Il CONTROLLO CONTABILE - Istituto Nazionale Revisori Legali

Il CONTROLLO CONTABILE
a cura di Andrea Rossi
Overview del processo di revisione
Fase
Fase di verifica
prelim inare
sul bilancio
Determ inazione
della m aterialità
Pianificazione
del lavoro
Conoscenza
del cliente
Analisi di
bilancio
Valutazione
rischio di
individuazione
Valutazione
rischio
intrinseco
Valutazione
significatività
dei rilievi
Mem o delle
conclusioni
Relazione
di revisione
Program m i di
verifica
Valutazione
del S.C.I.*
Rilevazione
cicli e test
sui controlli
Discussione
significatività
dei rilievi
Valutazione
rischio di
controllo
Verifiche sul
bilancio
S.C.I.* : sistem a di controllo interno
Lettera di
attestazione
Verifiche periodiche
Le verifiche periodiche del revisore si sostanziano:
Verifica del controllo interno;
Verifiche di conformità;
Verifica situazioni patrimoniali periodiche;
 In colloqui con la Direzione e con gli altri organi di Governance.
… Verifica controllo interno
Il revisore periodicamente:

Effettua a campione sondaggi di conformità sull’operatività
del sistema di controllo interno;

Ottiene informazioni su eventuali cambiamenti del sistema
di controllo interno e ne valuta gli effetti sulla regolare
tenuta della contabilità e sulla corretta rilevazione dei fatti
di gestione nelle scritture contabili.
…Verifica di conformità
Il revisore periodicamente si accerta:
 dell’esistenza, completezza, regolare tenuta e tempestivo aggiornamento di
tutti
i
Libri
obbligatori
previsti
dalla
normativa
civilistica,
tributaria,
previdenziale e dalle Legislazioni speciali;
 del contenuto dei verbali delle riunioni degli
organi
di
gestione e di
controllo per individuare circostanze o notizie rilevanti al fine del controllo
contabile;
…Verifica situazioni
patrimoniali periodiche
Il revisore:
 sottopone a procedure comparative le situazioni patrimoniali periodiche al
fine di individuare scostamenti anomali o particolari andamenti da
approfondire o al fine di trarre elementi di conferma di considerazioni o
conclusioni emerse da altre procedure di revisione.
 In assenza di situazioni periodiche, verifica con le medesime finalità gli
andamenti, di indicatori contabili o gestionali significativi.
… Colloqui con la direzione o
gli altri organi di Governance
Il revisore:
 Ottiene
informazioni
dalla
Direzione
e
dagli
altri
organi
di
Governance sulle operazioni rilevanti, sugli eventi significativi che si sono
verificati nel corso del periodo successivo all’ultimo intervento periodico di
controllo.
 Effettua lo scambio di informazioni con gli altri Organi di vigilanza e
controllo sui risultati dei reciproci accertamenti.
Overview del processo di revisione
Fase
Fase di verifica
preliminare
sul bilancio
Determinazione
della materialità
Pianificazione
del lavoro
Conoscenza
del cliente
Analisi di
bilancio
Valutazione
rischio di
individuazione
Valutazione
rischio
intrinseco
Valutazione
significatività
dei rilievi
Memo delle
conclusioni
Relazione
di revisione
Programmi di
verifica
Valutazione
del S.C.I.*
Rilevazione
cicli e test
sui controlli
Discussione
significatività
dei rilievi
Valutazione
rischio di
controllo
Verifiche sul
bilancio
S.C.I.* : sistema di controllo interno
Lettera di
attestazione
Poteri - aree di intervento – azioni
I
ER
T
PO
I
N
O
I
AZ
DI O
E
T
E
AR VEN
ER
T
N
I
CONTABILI
Procedure di revisione


La circolarizzazione;

Il Roll-Back o Roll-Forward;

L’inventario fisico;

Il cut-off;
La circolarizzazione
La circolarizzazione permette di acquisire informazione da soggetti terzi
con cui la società intrattiene rapporti di qualsiasi natura al fine di poter
confrontare le singole risposte con i saldi delle poste di bilancio iscritte in
contabilità generale.
La circolarizzazione relativa alle voci dell’attivo patrimoniale è diretta
a ottenere la conferma da parte di terzi dell’effettiva consistenza di tali
poste di bilancio in modo tale da sincerarsi che la società non esponga
un attivo patrimoniale superiore a quello effettivo.
… continua
Chi Circolarizzare???
 Tutti gli istituti di credito,
 Clienti,
 Fornitori,
 Legali,
 Consulenti,
 Commercialisti
… continua
Quando scegliere il campione da circolarizzare???
Subito dopo la fine dell’esercizio
Quando circolarizzare???
Prima della fine dell’esercizio per conferma saldo anteriore al
31 dicembre, altrimenti appena dopo la fine dell’esercizio.
In caso di mancata risposta del soggetto circolarizzato???
Il revisore contabile deve fare inviare dalla società una seconda lettera
di circolarizzazione in cui si sollecita la risposta richiesta.
La scelta da parte del revisore contabile
del campione
dei beni da contare deve essere fatta:
 sulla base del sistema di controllo interno e della procedura
inventariale adottata;
 definendo il numero di soggetti da circolarizzare, calcolato dividendo
il saldo del partitario da verificare per l’importo dell’errore tollerabile
e moltiplicando il risultato ottenuto per il fattore di rischio R;
 sia scegliendo quei soggetti il cui saldo a fine esercizio sia superiore
al valore dell’errore tollerabile;
 mediante una scelta casuale (random) dei soggetti da circolarizzare
indipendentemente dal valore complessivo degli stessi.
Esemplificazione numerica della
scelta dei soggetti da circolarizzare
Saldo clienti:
1.271.767
Errore Tollerabile:
21.000
Soggeti da circolarizzare:
61
Coefficiente di rischio:
0,60
Soggetti circolarizzati:
36
… continua
Nell’ipotesi in cui la risposta da parte di uno o più fornitori o clienti
non dovesse pervenire, è compito del revisore contabile effettuare
una procedure alternativa per verificare la consistenza delle singole
poste oggetto di circolarizzazione per le quali non abbiamo avuto
la conferma scritta da parte di terzi.
Procedura alternativa per i crediti
 attraverso l’analisi degli incassi dei crediti a fine esercizio avvenuti
nell’esercizio successivo
 attraverso la verifica dell’emissione della fattura e la corrispondenza
delle merci fatturate con quelle indicate nel D.D.T
… continua
Procedura alternativa per i debiti
 attraverso la verifica che la merce ricevuta sia stata fatturata dal fornitore
(Esame D.D.T. e fatture contabilizzate nel singolo partitario);
 attraverso la verifica del pagamento nell’esercizio successivo dei saldi
esistenti alla fine dell’anno oggetto di revisione contabile
Roll-Back e Roll-Forward
Il Roll-back e Roll-Forward sono due tecniche di verifica, utilizzabili nell’ambito
del controllo societario, che permettono di raccordare le risultanze di test, aventi
per oggetto uno o più saldi di bilancio, effettuati in sede di verifica sostanziale
infrannuale, ed i valori delle medesime voci di bilancio
alla data di chiusura dell’esercizio.
Le procedure di Roll-back e Roll-Forward si sostanziano nella verifica
documentale a supporto delle transazioni intercorse, per le singole poste
di bilancio oggetto di controllo, tra la data in cui sono avvenute le verifiche
sostanziali e la fine dell’esercizio.
L’inventario fisico
Finalità:
 Verifica la consistenza fisica delle quantità contabili;
 Verifica del titolo di proprietà;
 Verifica l’integrità fisica delle giacenze fisiche.
Oggetto:
 le rimanenze di magazzino
 le giacenze di cassa
 le immobilizzazioni materiali
…continua
Prima della fine dell’esercizio il soggetto a cui è affidato il controllo contabile,
deve verificare la procedura inventariale ed incontrare i soggetti preposti alla
verifica fisica delle giacenze, per:
 Verificare i volumi ed i valori delle merci da inventariare;
 Verificare se il numero del personale addetto sia sufficiente;
 Verificare la dislocazione delle merci presso l’impresa ed eventualmente presso terzi;
 Verificare l’opportunità di suddividere in diverse zone il magazzino;
 Verificare se sia previsto l'uso di cartellini inventariali;
 Verificare la documentazione fornita al personale addetto alla conta fisica;
 Verificare gli strumenti forniti al personale addetto alla conta fisica;
 Verificare le modalità di formalizzazione dei risultati ottenuti in sede inventariale;
 Verificare le predisposizione di un apposito tabulato denominato “slow mouving”;
 La raccolta documentale per il test di cut off.
…continua
Verificata la procedura dell’inventario di magazzino, l’organo di controllo
deve valutare se la procedura stessa garantisca che tutti i beni di
proprietà della società siano inclusi nell’inventario di magazzino e,
conseguentemente, correttamente valutati nella situazione patrimoniale.
Tale verifica comporta necessariamente che l’organo a cui è affidato il
controllo contabile effettui delle verifiche a campione sui beni in
giacenza in modo tale da poter testare l’efficienza della procedura
inventariale.
Quale è il campione da verificare?
La scelta da parte del revisore contabile
del campione
dei beni da contare deve essere fatta:
 sulla base del sistema di controllo interno e della procedura
inventariale adottata;
 definendo il numero di items da contare, calcolato dividendo il valore
dei beni da verificare per l’importo dell’errore tollerabile e
moltiplicando il risultato ottenuto per il fattore di rischio R;
 sia scegliendo quei codici il cui valore complessivo sia superiore al
valore dell’errore tollerabile;
 mediante una scelta casuale (random) dei codici indipendentemente
dal valore complessivo degli stessi.
Pertanto, ipotizzando di verificare una società con un efficiente ed efficace
sistema di controllo interno, la verifica campionaria dei beni che rappresenti un
valore del magazzino pari al 25-30% del valore complessivo delle merci
presenti, può essere ritenuta sufficiente al fine di poter testare l’efficienza della
procedura inventariale adottata dalla società.
L’inventario dei beni materiali
Il revisore contabile deve, per le categorie dei cespiti iscritti in bilancio:
A) effettuare una ricostruzione di carattere contabile;
• Ricostruzione dei movimenti dell’esercizio;
•
Calcolo degli ammortamenti di competenza;
B) predisporre un inventario fisico scegliendo i beni da inventariare:
• scegliendo i beni materiali il cui costo storico e/o il valore
residuo da ammortizzare sia superiore al valore dell’errore
tollerabile;
•
sia mediante la scelta casuale (random) scegliendo –
indipendentemente dal valore - sia dei cespiti iscritti sul libro
dei beni inventariali, per poi andare a verificare la presenza
fisica degli stessi, che scegliendo casualmente un bene di
proprietà della società per poi verificare la sua
contabilizzazione nello stesso libro dei cespiti.
Il Cut-Off
Il test di Cut-Off è utilizzato dall’organo preposto al controllo societario
per verificare il rispetto del “principio di competenza economica”
per quanto attiene le operazione di acquisto e di vendita
effettuate nel corso dell’esercizio.
…continua
Pertanto il test di cut-off si sostanzia nella verifica:
 degli ultimi documenti di trasporto in entrata ed in uscita a cavallo
dell’esercizio;
 delle relative fatture di acquisto e di vendita;
Al fine di verificare che:
1. le merci vendute negli ultimi giorni dell’anno siano state contabilizzate
in riduzione dei beni in giacenza nel magazzino fisico a fine esercizio
ed il rispettivo ricavo sia stato inserito nei ricavi del medesimo
esercizio;
2. le merci acquistate negli ultimi giorni dell’anno siano state
contabilizzate in aumento dei beni in giacenza nel magazzino fisico a
fine esercizio ed il rispettivo costo sia stato inserito nel conto
economico del medesimo esercizio;
…continua
3. le merci vendute nei primi giorni dell’anno siano state contabilizzate
in riduzione dei beni in giacenza nel magazzino fisico del nuovo
esercizio ed il rispettivo ricavo sia stato inserito nei ricavi del
medesimo esercizio;
4. le merci acquistate nei primi giorni dell’anno siano state
contabilizzate in aumento dei beni in giacenza nel magazzino fisico
del nuovo esercizio ed il rispettivo costo sia stato inserito nel conto
economico del medesimo esercizio
Il Cut-Off acquisti
esemplificazione numerica
Documento di lavoro: M 3
Entrate prima del 31 dicembre 2003
Predisposto da
Fattura
D.D.T.
Data di
Registrazione in Co.Ge.
Numero
Data
!Rif.
Fornitore
Importo
Numero
Rif.!
Data
carico
Data
Importo
28
31-dic-03
M 3.1
Tecnolama Srl
5.359,44
60
M 3.2
17-dic-03
18-dic-03
31-dic-03
4.466,20
1686
20-dic-03
M 3.3
Genna Spa
776,6
3773
M 3.4
11-dic-03
13-dic-03
09-gen-04
647,17
2546
18-dic-03
M 3.5
Bimbo Srl
100.194,24
3623
M 3.6
18-dic-03
22-dic-03
31-dic-03
83.495,20
2546
18-dic-03
M 3.7
Bimbo Srl
100.194,24
3471
M 3.8
09-dic-03
22-dic-03
31-dic-03
83.495,20
3872
15-dic-03
M 3.9
Lama Spa
2.040,30
5735
M 3.10
12-dic-03
18-dic-03
31-dic-03
1.700,25
Note
Mancato rispetto Prin.Comp.
M 3.3
Predis pos to da:
GENNA S.P.A.
Sede Legale: Via Pontida n. 1 - 37220 – Roma
Codice Fiscale e Partita Iva n. 28762346985
Capitale sociale Euro 1.000.000. i.v.
Spett. PRG S.p.A.
Via Risorgimento n. 27
37189 – Roma
Partita Iva n. 28762346985
Fattura n. 1686
data: 20/12/2003
Codice
Descrizi
one
u. m.
2865
Filo lana
verde
metro
Quantità
Prezzo
50
50
12,943
Importo
647,17 ! M 3
647,17
Iva
129,43
totale
776,6
A BI / CA B 12876 / 18765
Intes a BCI – Roma
C.C. 898987/100
! - Riscontrata contabilizzazione in CO.GE. esercizio ’04
e non esercizio ’03; mancato rispetto principi di competenza.
Errore immateriale.
…continua
Dall’esemplificazione numerica che precede, si riscontra facilmente che
per le merci acquistate prima della fine dell’esercizio:

è stata ricevuta la fattura di acquisto;

è stato accreditato il magazzino fisico;
è stato registrato l’acquisto per tutte le fatture ad eccezione
della numero 1686 per la quale la registrazione in contabilità
generale è avvenuta nel corso dell’esercizio 2004.
e pertanto non è stato rispettato il principio di competenza economica.
…continua
Qual è la rilevanza dell’errore???
Errore tollerabile: Euro 21.000
Errore rilevato: Euro 647
Errore non rilevante
Il Cut-Off acquisti
esemplificazione numerica
Documento di lavoro: M 4
Entrate dopo il 31 dicembre 2003
Predisposto da
Fattura
D.D.T.
Data di
Registrazione in Co.Ge.
Numero
Data
!Rif.
Fornitore
Importo
Numero
Rif.!
Data
carico
Data
Importo
2
12-gen-04
M 4.1
Tecnolama Srl
4.190,40
44
M 4.2
09-gen-04
09-gen-04
31-gen-04
3.492,00
12
09-gen-04
M 4.3
Ariete Spa
156
4
M 3.4
09-gen-04
09-gen-04
31-gen-04
130
14
12-gen-04
M 4.5
Eurosud Srl
88.800,00
47
M 4.6
09-gen-04
31-dic-03
31-gen-04
74.000,00
16
13-gen-04
M 4.7
Piemeffe Srl
205,32
48
M 4.8
12-gen-04
12-gen-04
31-gen-04
171,1
17
13-gen-04
M 4.9
CoMaPre Spa
2.040,30
3
M 4.10
10-gen-04
10-gen-04
31-gen-04
1.700,25
Note
Mancato rispetto pri.comp.
M 4.6
Pred isposto d a:
EUROSUD S.R.L.
Sede Legale: Via del Salento n. 1 - 16785 – Napoli
Codice Fiscale e Partita Iva n. 17683245986
Capitale sociale Euro 1.500.000. i.v.
Spett. PRG S.p.A.
Via Risorgimento n. 27
37189 – Roma
Partita Iva n. 28762346985
Data: 09/01/2004
D.D.T. n. 47
Codice
Descrizione
u.m.
Quantità
3879
Filo cachemire blu
metro
1500 !
Vettore: Antonio Verdi
Via Provolo
Roma
! - Riscontrata contabilizzazione in magazzino nell’esercizio ’03;
mancato rispetto principi di competenza. Errore superiore sia all’errore tollerabile
che alla materialità. Importo da riportare nell’elenco delle rettifiche da proporre
al cliente al fine della certificazione del bilancio di esercizio 2003.
…continua
Dall’esemplificazione numerica che precede, si riscontra facilmente che
per le merci acquistate dopo la fine dell’esercizio:


è stata ricevuta la fattura di acquisto nel ‘04;
è stato accreditato il magazzino fisico nel ’04, ad eccezione della
fattura n. 14 del fornitore Eurosud S.r.l. che è stata contabilizzata,
come movimentazione del magazzino nell’esercizio 2003;
è stato registrato in Co.Ge. l’acquisto per tutte le fatture nell’esercizio 2004.
e pertanto non è stato rispettato il principio di competenza economica.
…continua
Qual è la rilevanza dell’errore???
Errore tollerabile: Euro 21.000
Errore rilevato: Euro 74.000
Errore rilevante
Obiettivo della revisione
Espressione del
giudizio sul bilancio
Verifiche sulla
contabilità
Nel complesso
conforme ai
criteri
di redazione
Verifiche sul
bilancio
Tali da modificare le decisioni
del soggetto che utilizza il
bilancio
Assenza di errori
significativi
La relazione del revisore secondo la norma di comportamento
4.1
(a) titolo;
(b) destinatari della relazione;
1
(c) paragrafo introduttivo;
(i) identificazione del bilancio oggetto della revisione
contabile;
(ii) indicazione delle diverse responsabilità facenti capo alla
direzione dell’impresa che redige il bilancio ed al Revisore
incaricato di esprimere il giudizio professionale sullo
stesso;
2
(d) paragrafo sulla natura della revisione (descrizione della
natura e portata del lavoro svolto);
(i)
riferimento ai principi e criteri per la revisione contabile
seguiti,
(ii) descrizione del lavoro di revisione eseguito;
3
(e) paragrafo contenente l’espressione del giudizio
professionale sul
bilancio;
(f) data e luogo di emissione;
(g) firma del Revisore responsabile della revisione contabile.
La relazione del revisore secondo la norma di comportamento
4.1
Schema standard rigido
Schemi modificati
Non influenzano
il giudizio
Influenzano
il giudizio
Un giudizio con rilievi deve sempre contenere l’espressione “A
mio giudizio, ad eccezione di quanto indicato nel paragrafo ……,
il bilancio nel suo complesso è stato redatto con chiarezza…”
Ogniqualvolta il Revisore esprime un giudizio con rilievi
o negativo deve inserire nella relazione una chiara
descrizione
di
tutte
le
ragioni
sostanziali
e
una
quantificazione dell’effetto sul bilancio.
Tale informativa va inserita in un paragrafo che
precede il giudizio sul bilancio.
Esemplificazioni di relazioni di revisione
3
4
Giudizio positivo
Valutazione rimanenze
La società ha modificato il criterio di valutazione delle rimanenze che,
a partire dal presente esercizio vengono valutate secondo il metodo
Fifo, mentre negli esercizi precedenti erano valutate secondo il metodo
Lifo. Le motivazioni della modifica ed i relativi effetti sul patrimonio
netto e sul risultato d’esercizio sono illustrati nella nota integrativa.
• Applicazione Principio Contabile 29
• Informativa per comparazione bilancio
Esemplificazioni di relazioni di revisione
3
Giudizio positivo
4
Enfasi di informativa
La società, applicando le disposizioni relative all’eliminazione delle
interferenze fiscali pregresse, ha rilevato una sopravvenienza attiva di
€ 150.000 che di fatto da sola, come correttamente esposto nella
relazione sulla gestione, ha prodotto l’utile di esercizio di € 135.000.
• Applicazione Principio Contabile 11
 Correttezza informativa di bilancio
Esemplificazioni di relazioni di revisione
3
Rilievo
4
Giudizio positivo
Deviazione dai
Principi Contabili
La società ha capitalizzato costi di pubblicità per € 25.000. A giudizio
degli organi di controllo tali costi non hanno utilità pluriennale e, di
conseguenza, avrebbero dovuto essere spesati integralmente
nell’esercizio.
A mio giudizio, a eccezione di quanto indicato al paragrafo 3….
• Applicazione Principio Contabile 24
• Errore tollerabile < Errore rilevato < Significatività
Esemplificazioni di relazioni di revisione
3
4
Rilievo
Giudizio positivo
Lievi limitazioni
all’attività di
revisione
Come descritto nella Relazione sulla Gestione, da me esaminata per
quanto attiene al bilancio d’esercizio, per ragioni straordinarie la
controllata Alfa S.r.l. si è trovata nell’impossibilità di predisporre il
bilancio di esercizio o comunque di fornire i dati che permettessero la
verifica del valore della partecipazione (€…………) in carico alla
controllante. Pertanto non mi è stato possibile svolgere la prevista
procedura di revisione contabile.
A mio giudizio, a eccezione di quanto indicato al paragrafo 3....
Esemplificazioni di relazioni di revisione
3
4
Rilievo
Deviazione dai
Principi Contabili
Giudizio avverso
La Società non ha adeguato i crediti commerciali al loro presunto
valore di realizzo pur in presenza di probabili perdite significative.
Stimando la necessità di incrementare il fondo svalutazione crediti di
€ 50.000, il risultato d’esercizio ed il patrimonio netto al 31 dicembre
2004 risultano sovrastimati di €……….., al netto di effetti fiscali.
A mio giudizio, a causa della significatività di quanto indicato al
paragrafo 3...
• Applicazione Principio Contabile 15
• Errore tollerabile < Significatività < Errore rilevato
Esemplificazioni di relazioni di revisione
3
Rilievo
4
Non giudizio
Gravi limitazioni
all’attività di
revisione
3.1 Come descritto nella Relazione sulla Gestione, da me esaminata
per quanto attiene al bilancio d’esercizio, per ragioni straordinarie la
controllata Alfa S.r.l. si è trovata nell’impossibilità di predisporre il
bilancio di esercizio o comunque di fornire i dati che permettessero la
verifica del valore della partecipazione (€…………) in carico alla
controllante. Pertanto non mi è stato possibile svolgere la prevista
procedura di revisione contabile.
Segue
Segue
3.2 La Società non dispone di un sistema contabile atto a rilevare i
costi di produzione, pertanto la valutazione dei prodotti finiti e dei
semilavorati avviene mediante stime dei predetti costi di produzione
effettuate per determinare i prezzi di vendita. In queste circostanze,
non sono stato in grado di verificare la correttezza della valutazione
dei semilavorati e dei prodotti finiti in rimanenza al 31 dicembre 2004,
iscritti in bilancio per €…………
3.3 La Società svaluta i crediti nei limiti della deducibilità fiscale e non
dispone di un’analisi dettagliata dei crediti che evidenzi la loro
anzianità al fine di determinare il loro presumibile valore di realizzo. In
assenza di ulteriori documenti, non sono stato in grado di quantificare
l’eventuale rettifica da apportare al fondo rischi su crediti determinato
dagli Amministratori.
Segue
3
Rilievo
4
Non giudizio
Gravi limitazioni
all’attività di
revisione
4. A causa delle gravi limitazioni incontrate nello svolgimento del mio
incarico, come indicato al paragrafo 3, non sono in grado di
esprimere un giudizio se il soprammenzionato bilancio nel suo
complesso sia stato redatto con chiarezza e rappresenti in modo
veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il
risultato economico della Beta S.p.A. per l’esercizio chiuso al 31
dicembre 2004, in conformità alle norme che disciplinano il
bilancio di esercizio.
La continuità aziendale
2423-bis
Ias 1
Poste contabili
Bilancio redatto
valutate secondo
prospettiva
continuazione attività
Poste non realizzabili a valori di iscrizione
 Necessita diversa (s)valutazione
nell’ottica di
un’impresa
funzionante
Valutazione della continuità aziendale
Indicatori finanziari
 perdite ricorrenti
 squilibrio finanziario
 bassa rotazione magazzino
Indicatori gestionali
 emorragia dirigenti
 perdita maggior fornitore
Indicatori altri
 azioni dei creditori
 bassa propensione alla capitalizzazione
Valutazione della continuità aziendale
Piani della direzione
 dismissioni cespiti non strategici
 piani di finanziamento e ristrutturazione debito
 aumenti di capitale
Altre indagini
 fatti dopo chiusura dell’esercizio
 esame bilanci intermedi
 dichiarazioni della direzione
Conclusioni
 sussistenza o meno requisito continuità
 effetti sul bilancio