aspetti problematici della disciplina delle

ASPETTI PROBLEMATICI DELLA DISCIPLINA
DELLE SOPRAVVENIENZE NELLA
CRISI D’IMPRESA
Tavole sinottiche a cura di
Giulio Andreani
Professore di diritto tributario alla
Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze di Roma
dottore commercialista
Giulio Andreani
Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo
ƒ La disposizione recata dal periodo aggiunto al comma 4
dell’art. 88 del T.U.I.R. esclude da imposizione la parte della
sopravvenienza attiva che eccede «la perdita, pregressa e di
periodo, di cui all’articolo 84».
ƒ Stando così le cose, è possibile assumere in astratto due
diverse configurazioni di «perdita di periodo», potendo essa
venire computata (alternativamente), ai soli fini - si intende della determinazione della quota esente della sopravvenienza:
a) senza tenere conto della sopravvenienza attiva (il che
equivale a considerare quest’ultima - ai soli predetti fini - del
tutto esclusa da imposizione);
b) considerando, al medesimo esclusivo
sopravvenienza attiva imponibile per intero.
scopo,
la
segue
Giulio Andreani
2
Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo
Interpretazione a)
a) sopravvenienza attiva
b) componenti positivi imponibili
(esclusa la sopravvenienza)
Caso 1
Interpretazione b)
230 a) sopravvenienza attiva
1.000 b) componenti positivi
imponibili (esclusa la
sopravvenienza)
c) componenti negativi deducibili
1.380 c) componenti negativi
deducibili
(380) d) perdita di periodo
d) perdita di periodo calcolata
senza considerare la
calcolata considerando
sopravvenienza = (b – c) se < 0
la sopravvenienza = (a
+ b – c) < 0
/ e) reddito di periodo
e) reddito di periodo calcolato
senza considerare la
calcolato considerando
sopravvenienza = (b – c) se > 0
la sopravvenienza = (a
+ b – c) > 0
f) sopravvenienza attiva esente = a
0 f) sopravvenienza attiva
– d*
esente = a – d
g) sopravvenienza attiva imponibile
230 g) sopravvenienza attiva
=a– f
imponibile = a – f
h) reddito (perdita) fiscale = d
(150) h) reddito (perdita) fiscale
(oppure e) + g
=b–c+g
* il risultato non può essere ovviamente inferiore allo zero.
Giulio Andreani
Caso 1
230
1.000
1.380
(150)
0
80
150
(230)
segue
3
Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo
Interpretazione a)
a) sopravvenienza attiva
b) componenti positivi imponibili
(esclusa la sopravvenienza)
Caso 2
Interpretazione b)
230 a) sopravvenienza attiva
1.000 b) componenti positivi
imponibili (esclusa la
sopravvenienza)
c) componenti negativi deducibili
1.230 c) componenti negativi
deducibili
(230) d) perdita di periodo
d) perdita di periodo calcolata
senza considerare la
calcolata considerando
sopravvenienza = (b – c) se < 0
la sopravvenienza = (a
+ b – c) < 0
/ e) reddito di periodo
e) reddito di periodo calcolato
senza considerare la
calcolato considerando
sopravvenienza = (b – c) se > 0
la sopravvenienza = (a
+ b – c) > 0
f) sopravvenienza attiva esente = a
0 f) sopravvenienza attiva
– d*
esente = a – d
g) sopravvenienza attiva imponibile
230 g) sopravvenienza attiva
=a– f
imponibile = a – f
h) reddito (perdita) fiscale = d
0 h) reddito (perdita) fiscale
(oppure e) + g
=b–c+g
* il risultato non può essere ovviamente inferiore allo zero.
Giulio Andreani
Caso 2
230
1.000
1.230
0
0
230
0
(230)
segue
4
Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo
Interpretazione a)
a) sopravvenienza attiva
b) componenti positivi imponibili
(esclusa la sopravvenienza)
Caso 3
Interpretazione b)
230 a) sopravvenienza attiva
1.000 b) componenti positivi
imponibili (esclusa la
sopravvenienza)
c) componenti negativi deducibili
1.000 c) componenti negativi
deducibili
0 d) perdita di periodo
d) perdita di periodo calcolata
senza considerare la
calcolata considerando
sopravvenienza = (b – c) se < 0
la sopravvenienza = (a
+ b – c) < 0
/ e) reddito di periodo
e) reddito di periodo calcolato
senza considerare la
calcolato considerando
sopravvenienza = (b – c) se > 0
la sopravvenienza = (a
+ b – c) > 0
f) sopravvenienza attiva esente = a
230 f) sopravvenienza attiva
– d*
esente = a – d
g) sopravvenienza attiva imponibile
0 g) sopravvenienza attiva
=a– f
imponibile = a – f
h) reddito (perdita) fiscale = d
0 h) reddito (perdita) fiscale
(oppure e) + g
=b–c+g
* il risultato non può essere ovviamente inferiore allo zero.
Giulio Andreani
Caso 3
230
1.000
1.000
0
230
230
0
0
segue
5
Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo
Motivi a favore dell’interpretazione sub a):
- ratio della norma e differenza rispetto al trattamento delle
sopravvenienze nel concordato preventivo previsto dall’art. 88
TUIR;
- scopo di evitare un duplice vantaggio per l’impresa (nota
6/3/2006);
- analogia con disposizione di cui all’art. 84, comma 1, TUIR
relativa a proventi esenti;
- inconferenza del principio affermato dal D.M. 14/3/2012 (art. 11)
in merito alla variazione positiva rilevante ai fini ACE.
Giulio Andreani
6
Sopravvenienze esenti e perdite fiscali pregresse
Quattro diverse interpretazioni:
A) l’ammontare integrale delle perdite pregresse disponibili (a
nulla rilevando - a questo fine - i relativi limiti di utilizzo in
compensazione dei redditi futuri), fermo restando il loro impiego
nella misura dell’80% del reddito imponibile in sede di
compensazione con il reddito tassabile del periodo;
B) l’ammontare integrale delle perdite pregresse disponibili
(come nell’ipotesi A), ma utilizzando - a riduzione del reddito
imponibile dell’anno in cui la sopravvenienza si manifesta - anche
la quota delle stesse che eccede l’80% del reddito d’impresa, fino
a concorrenza dell’intero ammontare della sopravvenienza attiva
imponibile;
segue
Giulio Andreani
7
Sopravvenienze esenti e perdite fiscali pregresse
C) l’ammontare delle perdite pregresse effettivamente utilizzabili
ai sensi dell’art. 84 sulla base del «risultato di periodo»,
determinato assumendo come imponibile l’intera sopravvenienza
attiva, impiegando poi dette perdite - a riduzione del reddito
imponibile così quantificato - fino a concorrenza dell’80%
dell’importo di tale reddito imponibile diminuito della quota
esente della sopravvenienza;
D) l’ammontare delle perdite pregresse utilizzabili ai sensi, e nei
limiti, dell’art. 84 sulla base del «risultato di periodo»,
determinato assumendo come imponibile l’intera sopravvenienza
attiva (come nell’ipotesi C), ma impiegando - a riduzione del
reddito imponibile dell’anno in cui la sopravvenienza si manifesta
- dette perdite nel limite dell’80% del medesimo «risultato di
periodo» al lordo della sopravvenienza attiva imponibile (cioè non
diminuito della quota esente della stessa, a differenza dell’ipotesi
C).
segue
Giulio Andreani
8
Sopravvenienze esenti e perdite fiscali pregresse
Esempio
a) Sopravvenienza attiva ex art. 182-bis l.f.
b) Componenti Positivi imponibili (esclusa la
sopravvenienza)
c) Componenti Negativi deducibili
d) Risultato di periodo ante variazione in diminuzione (= a
+ b - c)
e) Perdite pregresse disponibili
f) Perdite pregresse da considerare ai fini del calcolo
dell’esenzione
g) Sopravvenienza attiva esente ex art. 88 (= a – f)
h) Sopravvenienza attiva imponibile ex art. 88 (a - g)
i) Variazione in diminuzione (= g)
j) Reddito imponibile al lordo delle perdite pregresse (= d –
i)
k) Perdite pregresse utilizzabili ex art. 84
l) Reddito imponibile al netto delle perdite pregresse (= j –
k)
m) Perdite pregresse riportabili (= e – k)
Giulio Andreani
A
100
300
B
100
300
C
100
300
D
100
300
300
100
300
100
300
100
300
100
100
100
100
100
100
80
100
80
0
100
0
100
0
100
0
100
20
80
20
80
20
80
20
80
80
20
100
0
64
16
80
0
20
0
36
20
9
Sopravvenienze esenti e perdite fiscali pregresse
Esempio
Caso X
Caso Y
2013
2013
2014
Ip. A
Ip. B
Altri ricavi
1.000
1.000
1.000
1.000
Costi
1.200
1.200
1.000
1.000
Risultato parziale
(200)
(200)
0
0
200
0
200
200
Perdite pregresse
0
0
200
200
Reddito ante perdite
0
(200)
200
200
Perdite utilizzabili
0
0
160
200
Reddito imponibile netto
0
(200)
40
0
Perdite riportabili
0
200
40
0
Sopravvenienza
Giulio Andreani
10