Rapporti commerciali con imprenditori svizzeri e fiscalità italiana

36
Rapporti commerciali
con imprenditori svizzeri
e fiscalità italiana
Abbastanza frequentemente, in particolare durante il periodo di predisposizione delle dichiarazioni dei redditi di imprese italiane, accade di
constatare che, tra i vari documenti, risultano
esservi anche documenti tipo quello che qui di
seguito viene riportato:
“Così richiesti, quale autorità preposta all’accertamento fiscale, certifichiamo che nell’anno
fiscale 2007 la società ……………… con sede a
…………… (Svizzera) è assoggettata con i criteri ordinari sia all’imposta federale diretta (Confederazione svizzera), sia all’imposta cantonale
L’Amministrazione svizzera
e il contribuente italiano
Il rilascio di questa dichiarazione,
o comunque di dichiarazioni simili a favore di imprese italiane , è
sempre più frequente: quali sono
le ragioni di questa situazione?
Il punto di partenza è l’esame
dell’art. 110 del TUIR, in particolare il riferimento va ai commi 10,
11 e 12 bis¹: le spese sostenute
nei confronti di imprese domiciliate in Stati o territori aventi regimi fiscali agevolati, i così detti
“paradisi fiscali” (Regime fiscale
privilegiato = RFP) non sono ammesse in deduzione dal reddito
imponibile del soggetto italiano.
Al contribuente italiano sono
però riconosciute circostanze
“esimenti” , grazie alle quali la
deducibilità fiscale viene comunque riconosciuta: dimostrare, ad
esempio, che l’impresa localizzata nel “paradiso fiscale” svolge
effettivamente un’ attività commerciale consente di annullare il
regime di indeducibilità.
Oppure ancora il potere dimostrare l’effettivo interesse economico nell’operazione da parte
del soggetto italiano: un prezzo
d’acquisto inferiore rispetto a
quello praticato da altri fornitori,
o dei tempi di consegna più rapidi permettono di affermare che
nella transazione vi era un effettivo interesse economico. Anche in
questa situazione il relativo costo
potrà godere della deducibilità
fiscale.
La normativa italiana prevede che
i costi in questione siano indicati
(Canton Ticino) e comunale. Essa non è pertanto
ammessa al beneficio di un’imposizione speciale
come società holding, società d’amministrazione osocietà ausiliaria giusta gli art. 91 , 92 e 93
della Legge tributaria del Canton Ticino del 21
Giugno 1994 (in seguito LT).
Il diritto fiscale federale (Legge federale sull’imposta federale diretta del14 Dicembre 1990) e
il diritto fiscale equivalente (LT) non ammettono
altre tassazioni agevolate o accordi amministrativi equivalenti. … omissis…..”
separatamente nella dichiarazione fiscale: se il contribuente
ritiene che i medesimi siano deducibili, la dichiarazione dei redditi evidenzierà in primo luogo un
aumento della base imponibile e
successivamente una riduzione:
questa impostazione permette
all’Amministrazione di potere
“monitorare” questi costi e di
potere ottenere le informazioni
necessarie circa le giustificazioni
che renderebbero il costo in questione deducibile.
Gli stati a regime fiscale
privilegiato
Quali sono i criteri che l’Amministrazione finanziaria italiana ha
adottato per definire i RFP? L’Italia, al contrario per esempio della
Francia, individua i RFP tramite un
elenco preciso di paesi o territori
o di strutture giuridiche, che sono
indicati nel Decreto Ministeriale
del 23 Gennaio 20022. In particolare ciò che interessa questo articolo è l’art. 3 del Decreto, ove si
afferma, al comma 1, n. 13, che
anche la Svizzera rientra nel RFP,
ma solo per alcune sue strutture
giuridiche: in particolare rientrano nei soggetti RFP le società non
soggette alle imposte comunali e
cantonali quali le società holding,
ausiliarie e di domicilio.
Ritengo interessante rilevare che
la disposizione in esame non richiede come condizione per la
sua applicabilità la circostanza
che tra il soggetto impresa italiano ed il soggetto impresa non
residente intercorra un rapporto
La Rivista n. 11 novembre 2007
di
Alberto
Crosti*
di appartenenza ad un medesimo gruppo: ne consegue che
qualsiasi rapporto intercorrente
con imprese svizzere fornitrici di
merci o servizi nei confronti di un
imprenditore italiano rientra nel
perimetro di applicazione della
norma in esame.
È assai frequente intrattenere
rapporti commerciali con fornitori svizzeri “terzi”: l’imprenditore
italiano, nel momento in cui avvia una trattativa per acquistare
beni o servizi da un soggetto residente in Svizzera non può essere
a conoscenza né di quale sia la
struttura giuridica del soggetto
né di quale sia il trattamento fiscale che al medesimo è riservato
dall’Amministrazione finanziaria.
La possibilità di intrattenere rapporti commerciali con soggetti
svizzeri che godono di privilegi
fiscali sembrerebbe essere abbastanza alta , alla luce della politica di competizione fiscale che
la Svizzera sta portando avanti
, mediante riduzioni della tassazione cantonale e municipale :
in particolare questa politica ha
attratto gruppi multinazionali a
stabilirsi sul territorio elvetico , sia
sotto forma di sedi sia di centri
di coordinamento. È proprio con
questi gruppi che i Clienti italiani
possano avere i contatti più frequenti.
In teoria si potrebbero intrattenere rapporti con una società
del tipo di quelle individuate nel
decreto, ad esempio una “holding”, senza averne il minimo
sospetto: solo la conoscenza di
*Dottore
Commercialista
e Revisore
Contabile
Milano.
37
questa situazione gli consentirebbe di potere redigere con correttezza la dichiarazione dei redditi,
stante l’obbligo di indicare separatamente i costi per le forniture
di merce o di servizi realizzati con
il fornitore “holding” svizzero.
Ne consegue quindi che il fornitore svizzero deve sapere che , nel
momento in cui inizia a vendere
ad un soggetto italiano, dovrà
opportunamente fornire alla controparte l’attestato rilasciato dalla
Amministrazione elvetica circa il
suo normale assoggettamento alla tassazione in Svizzera: la mancata produzione di questo attestato potrebbe, in caso di verifica
fiscale in Italia, recare seri danni
all’ acquirente italiano, sia sotto
un profilo fiscale, ma al limite anche sotto l’aspetto penale.
La richiesta che gli perverrà dal
suo acquirente non è quindi di
scarsa rilevanza, ma è la “conditio sine qua non” per il riconoscimento della deducibilità fiscale
dei costi: se quindi la richiesta
viene formulata, è doveroso da
parte del fornitore svizzero evadere nel migliore dei modi la
medesima, stante la rilevanza
che essa ha per il cliente italiano,
anche al limite in sede penale per
effetto di una dichiarazione fiscale infedele.
Alcune considerazioni
operative
Da un punto di vista pratico, possono emergere alcuni problemi
circa il contenuto dell’attestazione che l’Amministrazione Finanziaria rilascia. Qui di seguito sono
riportate alcune attestazioni, diverse una dall’altra:
Primo Attestato
Certificate
The Swiss tax authority of the
Canton of Basel-Stadt hereby
certifies, that the company
………………. with headquarters in Basle and with branch-offices in ……………… is a resident
company entered in the official
trade register in accordance with
Swiss law under registration no.
………………and PersID…….
The taxes are assessed according
to the cantonal income tax law
of the Canton of Basel-Stadt and
the Federal law on the direct Federal tax (DBG).
Secondo Attestato
Attestazione dell’Amministrazione fiscale del Cantone Argovia
Così richiesti, quale autorità preposta all’accertamento fiscale,
certifichiamo che nell’anno fiscale …. la società …… con sede a
………. è assoggettata con i criteri ordinari sia all’imposta federale diretta (Confederazione Svizzera), sia all’imposta cantonale
(Cantone Aargau) e comunale.
Essa non è pertanto al beneficio
di un’imposizione speciale come
società holding, società d’amministrazione o società ausiliaria
giusta gli art. 78 e 79 della Legge
tributaria del Cantone Aargau
del 15 dicembre 1998 (in seguito
LT).Il diritto fiscale federale (Legge federale sull’imposta federale
diretta del 14 dicembre 1990) e il
diritto fiscale cantonale (LT) non
ammettono altre tassazioni agevolate o accordi amministrativi
equivalenti.La società è iscritta
nei nostri registri con il numero
……..
Terzo Attestato
Attestazione dell’Amministrazione fiscale del Cantone Ticino
Così richiesti, quale autorità preposta all’accertamento fiscale,
certifichiamo che la società …..
con sede a ….. è iscritta, ….. nei
nostri registri con i numeri …..
Essa è assoggettata all’imposta
federale diretta (Confederazione
Svizzera), all’imposta cantonale
(Cantone Ticino) e all’imposta
comunale/municipale.
Questa attestazione non può
essere usata, in sostituzione dei
moduli ufficiali, per valersene in
materia di convenzioni di doppia
imposizione.
Quarto Attestato
Attestation
L’administration fiscale de la République et canton de Genève
confirme par la présente que la
société …..est assujettie de façon
illimitée aux impôts en Suisse où
se situe son domicilie légal et fiscal au sens de l’article 4 chiffre
1 à 5 de la Convention entre la
Confédération suisse et la République italienne en vue d’éviter
les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur
la fortune des 9 mars 1976 et 28
avril 1978.
Quinto Attestato
Attestation
L’administration fiscale de la République et canton de Genève
certifie que la société ….. ayant
son siège à Genève, est inscrite
au rôle des contribuables du canton de Genève, sous le numèro
….. et soumise à l’impôt cantonal
ainsi qu’à l’impôt fédéral direct.
Ritengo che non tutte le attestazioni riportate possano effettivamente soddisfare ad un’eventuale richiesta di informativa da parte
dell’ Amministrazione Finanziaria
italiana : ad esempio , il fatto di
attestare che le imposte sono
applicate nel rispetto della normativa cantonale e della normativa federale non vuol dire che la
società elvetica non goda di particolare esenzioni tali da riqualificarla come “holding “ piuttosto
che di “domicilio”. Il dubbio che
legittimamente potrebbe sorgere
presso l’Amministrazione Finanziaria è che, nel caso indicato, il
soggetto svizzero di fatto goda di
agevolazioni particolari, situazione questa che non è in contrasto
con la dichiarazione che le imposte sono applicate nel rispetto
della normativa locale.
Occorre quindi che il contenuto
della dichiarazione attesti che il
soggetto svizzero non goda di
particolari regimi agevolativi, tali
da riqualificarlo come “RFP”.
Come affermato in precedenza
, nel caso in cui il soggetto svizzero rientri tra i soggetti RFP, la
normativa italiana permette comunque al contribuente di difendersi dimostrando, tra l’altro,
che il soggetto svizzero svolge
effettivamente un’attività prevalentemente commerciale. Ovviamente, anche in questo caso, il
soggetto italiano dovrà chiedere
al soggetto svizzero la produzione di una serie di documenti quali ad esempio:
• il bilancio;
• la certificazione del bilancio;
• un prospetto descrittivo dell’attività esercitata;
• i contratti di locazione degli
immobili adibiti a sede degli
uffici e dell’attività;
• copie delle fatture delle
utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli
altri immobili utilizzati;
• i contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di
prestazione dell’attività lavorativa e le mansioni svolte;
• i conti correnti bancari aperti
presso istituti locali;
• gli estratti conto bancari che
diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relati-
n. 11 novembre 2007 La Rivista
38
•
•
ve alle attività esercitate;
copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti
e agli uffici;
le autorizzazioni sanitarie e
amministrative relative all’attività e all’uso dei locali
ai quali l’Amministrazione Finanziaria italiana ha riconosciuto la idoneità a comprovare l’effettivo svolgimento
di una attività.
Nel caso però in cui si è di fronte ad una società svizzera “holding” o di domicilio, ad esempio,
e quindi per definizione RFP, quali
potrebbero essere i documenti da
richiedere? Mi sembra abbastanza difficile che il soggetto italiano
riesca ad avere dei documenti che
consentano di dimostrare che la
società elvetica svolga un’effettiva attività, stante la natura del
soggetto svizzero.
Ritengo che in questo caso il contribuente italiano debba optare
per la seconda esimente, che è
alternativa alla prima: cioè dimostrare il suo effettivo interesse
economico alla transazione.
La Convenzione contro
la doppia imposizione
e l’art. 110 del TUIR
Se è vero che le disposizioni contenute nell’art. 110 del TUIR concernono il regime di tassazione
applicabile a soggetti residenti, di
fatto però esse disciplinano operazioni transnazionali, che vedono
coinvolte controparti fiscalmente
residenti in giurisdizioni differenti:
è opportuno verificare le eventuali implicazioni fiscali derivanti dal
coordinamento della norma interna con i principi contenuti nelle
Convenzioni contro le doppie imposizioni. Si rende quindi necessario prendere in considerazione
il ruolo che le Convenzioni OCSE
avrebbero in un eventuale contenzioso tra il soggetto italiano e
l’Amministrazione finanziaria.
Se con la maggiore parte dei
paesi RFP non è stata sottoscritta dall’Italia la Convenzione contro la doppia imposizione, Italia
e Svizzera hanno firmato questo
trattato3 che all’art. 25 comma 34
sancisce il principio della non discriminazione: in sintesi il riconoscimento della deducibilità delle
spese riconosciuto ad operazioni
tra due soggetti residenti in uno
Stato deve essere parimenti riconosciuto se l’operazione ha luogo
con un soggetto non residente.
Ne consegue che il contenuto
dell’art. 110 TUIR potrebbe essere additato come discriminatorio
a sfavore del soggetto residente,
dato che tratta alcune transazioni in modo diverso a seconda che
siano effettuate tra soggetti residenti in Italia piuttosto che tra un
residente ed un non residente.
Emergerebbe dunque un profilo di
incompatibilità della norma italiana (art. 110 TUIR) con riferimento
alla Convenzione firmata con la
Svizzera, conflitto che dovrebbe
vedere prevalere il testo convenzionale , quale norma speciale di
rango superiore, alla normativa fiscale interna , norma di carattere
generale. Non trascurabile inoltre
sarebbe anche la considerazione
di una doppia imposizione economica, stante che il ricavo realizzato dal soggetto svizzero è assoggettato a tassazione così come il
costo non deducibile a carico del
soggetto italiano.
Rapida e perspicace
www.morval.ch
La Rivista n. 11 novembre 2007
Performance dal 1974
39
La norma concerne anche
il professionista svizzero?
Sino ad ora si è parlato di rapporti
tra imprese: in effetti la normativa
in esame è applicabile anche alle
prestazioni effettuate da parte dei
professionisti verso soggetti imprese in Italia, conseguentemente
ad una recente modifica normativa. Come si applica questa norma
alla Svizzera ed ai suoi professionisti? Se la prestazione è effettuata
da professionisti che operano sotto forma di una struttura giuridica
“impresa”, quanto affermato in
precedenza è valido anche per
loro: quindi si renderebbe ne-
cessario ottenere l’ attestato di
normalità impositiva. Se invece la
prestazione è effettuata dal professionista come tale, ad esempio
da un notaio, ritengo che il notaio
non rientri nell’ambito del comma
12 bis in quanto la norma indica
in modo preciso solo alcune strutture giuridiche ben individuate ,
tra le quali non sono indicati i professionisti.
Conclusioni
Stante che, allo stato attuale, non
si vede in prospettiva l’abrogazione di questa norma antielusiva, l’unico modo per agevolare i
NOTE
1
Per la comparazione tra il regime RFP applicato in Italia e quello applicato in Francia, cfr. Aberto Crosti “Operazioni con soggetti
a regime fiscale privilegiato (RFP): come Italia e Francia trattano la
problematica, Il Fisco n. 2 del 15 Gennaio 2007, pag. 1-200. In particolare la Francia individua i RFP, in linea di massima, in un regime
impositivo inferiore al 50% al livello impositivo applicato in Francia: di
fatto il riferimento non è tanto alla nazione od al territorio, ma quanto
al singolo soggetto. «La jurisprudence administrative sanctionne l’administration lorsque cette dernière se limite, pour apprécier l’ existence d’ un régime à fiscalité privilégiée, au seul taux d’ imposition
dans le territoire étranger» (dall’articolo citato) . Il riferimento è alle
Sentenze n. 49847 del C.E., 25 Gennaio 1989, e n. 75464 del 30
Settembre 1992: con la prima si rigetta la tesi avanzata dall’Amministrazione in relazione al livello di tassazione della Danimarca,
ritenuto tale da riqualificare la Danimarca come “paradiso fiscale”. La
seconda riguarda la Svizzera, ed in particolare il cantone di Zurigo:
anche in questa caso , il Consiglio di Stato rigetta la tesi sostenuta
dall’ Amministrazione circa la qualifica del cantone come “paradiso
fiscale”: in entrambe le situazioni il solo fatto di fare riferimento al
tasso nominale di tassazione non è sufficiente a dimostrare la tesi
dell’ Amministrazione finanziaria.
2
I paesi o territori RFP sono i seguenti:
Art. 1: Paesi con regime fiscale privilegiato- Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados,
Barbuda, Belizie, Bermuda, Brunei, Cipro, Filippine, Gibilterra, Gibuti
(ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale),
Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole
Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche,
IsoleVergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole
Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia,
Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent
e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga,
Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu.
rapporti commerciali tra la Svizzera e l’Italia è quello di fornire
al Cliente italiano tutte quelle
informazioni che gli consentono
di potere impostare una difesa
valida e tempestiva nei confronti
dell’Amministrazione Finanziaria
italiana. Non dare una risposta è
controproducente per entrambi
le parti, dato che il soggetto italiano, nel valutare l’opportunità
di effettuare acquisti in Svizzera, dovrebbe tenere conto anche di un possibile costo fiscale
che potrebbe essere stimato nel
37,25%5 del costo di acquisto
del bene o servizio.
Art. 2: Paesi con regime fiscale privilegiato con alcune esclusioni
- Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero
e petrolchimico assoggettate ad imposta; Monaco, con esclusione
delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato; Singapore, con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato.
Art. 3: Paesi con regime fiscale privilegiato qualora sussistano specifiche caratteristiche – Angola, Antigua, Corea del Sud, Costarica,
Dominica, Ecuador, Giamaica, Kenia, Malta, Mauritius, Panama, Portorico, Svizzera, Uruguay, (Per ognuno dei Paesi citati l’inclusione è
subordinata al sussistere di determinati requisiti).
3
La Convenzione tra la Svizzera e l’ Italia è stata firmata in data 9
marzo 1976 e ratificata con Legge del 23 Diembre 1978 , n. 943.
E’ entrata in vigore il 27 Marzo 1979 . L’ Italia inoltre ha firmato
la Convenzione con i seguenti paesi RFP: Corea del Sud, Ecuador,
Filippine e Malaysia: tutte queste Convenzioni contengono la clausola
di non discriminazione di tenore analogo al contenuto dell’art. 24 del
modello OCSE.
4
Lart. 25 comma 3 della Convenzione con la Svizzera recita: “Fatta
salva l’applicazione delle disposizioni dell’art. 9 del paragrafo 6 dell’art. 11 o del paragrafo 6 dell’art. 12, gli interessi, i canoni ed altre
spese pagati da un’impresa di uno Stato contraente ad un residente
dell’altro Stato contraente sono deducibili ai fini della determinazione
degli utili imponibili di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui
sarebbero deducibili se fossero pagati ad un residente del primo
Stato” … omissis …”
5
Il costo indicato si determina sottoponendo a tassazione i costi
dichiarati non deducibili: le imposte gravano per il 33% (IRES) e per
il 4,25% (IRAP). La Legge Finanziaria 2008, attualmente in fase di discussione, prevede la riduzione sia della aliquota IRES sia dell’ IRAP.
n. 11 novembre 2007 La Rivista