Fiscal Adempimento

Fiscal Adempimento
La circolare di aggiornamento professionale
N. 08
03.03.2014
Uscita dal regime dei minimi
A cura di Devis Nucibella
Categoria: Regimi speciali
Sottocategoria: Contribuenti minimi
Dopo aver visto, nella nostra Fiscal News n. 14 del 16.01.2014, le verifiche cui sono tenuti contribuenti
minimi al fine di controllare se possono o meno continuare a operare in tale regime, vediamo gli
adempimenti a cui vanno incontro qualora siano costretti ad uscire dal regime agevolato.
In particolare, i contribuenti in questione saranno tenuti ad effettuare la rettifica dell’Iva e determinare il
reddito seguendo criteri particolari, al fine di evitare “salti o duplicazioni d’imposta”.
Premessa
La gestione del passaggio dal regime dei minimi al regime ordinario, comporta le
seguenti problematiche:
¾ ai fini Iva, in maniera simmetrica rispetto all’ingresso nel regime dei minimi,
va effettuata la rettifica della detrazione Iva connessa al mutamento del
regime di detrazione (da Iva indetraibile a Iva detraibile);
¾ ai fini reddituali:
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qualora il contribuente sia un imprenditore, è necessario gestire gli
eventuali salti o duplicazioni d’imposta connessi al passaggio da un
regime di determinazione del reddito con il criterio di cassa, a un
regime in cui si utilizza il criterio di competenza. In particolare, tale
problematica coinvolge anche il magazzino esistente al 31.12.2013;
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va analizzato il trattamento dei beni strumentali acquistati durante il
regime dei minimi o anteriormente all’ingresso nello stesso.
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Rettifica Iva
I soggetti che adottano a decorrere dal 2014 il regime ordinario possono, ai sensi
dell’art. 19-bis 2, comma 3, D.P.R. n. 633/72, in considerazione del mutato regime
di detrazione dell’Iva a credito, effettuare la rettifica della detrazione con
riferimento a tutti i beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati,
esistenti al 31.12.2013.
Si tratta, infatti, di rendere detraibile l’Iva non detratta durante il regime dei
minimi, che, a seguito del passaggio al regime Iva ordinario, diviene detraibile.
Pertanto, così come nel momento dell’ingresso nel regime dei minimi è richiesto il
versamento della rettifica della detrazione, la fuoriuscita ne comporta la rettifica
a credito dell’Iva non detratta in relazione ai beni non ancora ceduti o utilizzati al
31.12.2013.
L’Agenzia delle Entrate nella Circolare 21.12.2007, n. 73/E, dopo aver specificato
che,
→
“l'applicazione del regime dei contribuenti minimi comporta la rettifica
dell'Iva già detratta negli anni in cui si è applicato il regime ordinario, ai
sensi dell'art. 19-bis2 del DPR n. 633 del 1972” e che “l’IVA relativa a beni
e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati deve essere rettificata
in un’unica soluzione, senza attendere il materiale impiego degli stessi”,
ha precisato che:
→
“Analoga rettifica va effettuata quando il contribuente transita, per legge
o opzione, nel regime ordinario dell'Iva. In tal caso, le residue rate sono
computate nel primo versamento periodico successivo alla fuoriuscita al
netto di tale rettifica.”
Disposizioni
applicabili
Alla rettifica a favore risultano applicabili le medesime disposizioni previste al
momento dell’ingresso nel regime dei minimi. Pertanto, per i beni ammortizzabili,
compresi i beni immateriali, la rettifica:
•
va eseguita se non sono trascorsi i 4 anni successivi a quello della loro
entrata in funzione, ovvero 10 anni dalla data di acquisto o ultimazione
relativamente agli immobili;
•
non si effettua per i beni di costo unitario non superiore a € 516,46 per i
beni il cui coefficiente d’ammortamento è superiore al 25%.
I beni aventi un valore unitario non superiore ad € 516,46 o coefficiente di
ammortamento superiore al 25% non sono interessati dalla rettifica, in quanto
si considerano implicitamente utilizzati nel primo esercizio di impiego
(Circolare Ministeriale n. 73/E/2007).
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La Circolare n. 7/E/2008 ha precisato, però, che per tali beni la rettifica della
detrazione Iva trova applicazione se gli stessi non sono ancora entrati in
funzione nel momento di passaggio al nuovo regime, dunque non è stato
ancora dedotto alcun costo.
Beni e servizi
interessati
Da quanto sopra, la rettifica interessa in particolare:
¾
le rimanenze di magazzino risultanti al 31.12.2013;
¾
i servizi non utilizzati al 31.12.2013;
¾
i beni mobili (ad esempio, attrezzature, personal computer, mobili e
arredi, autovetture, ecc.), per i quali al 31.12.2013 non è ancora scaduto il
c.d. “periodo di tutela fiscale”. Si tratta, quindi, dei beni acquistati dal 2010
in poi; infatti per i beni acquistati fino al 2009 è già trascorso il
quinquennio.
ANNO DI ACQUISTO BENE MOBILE
Fino al 2009
2010
NO rettifica
2011
2012
2013
SÌ rettifica
Deve essere oggetto di rettifica della detrazione dell’Iva, anche l’importo a suo
tempo detratto sui canoni di leasing anticipati o sui maxicanoni iniziali.
La rettifica della detrazione, di cui all’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633 del 1972
deve essere, infatti, effettuata anche per i servizi non ancora utilizzati e, ai
sensi dell’art. 16, ultimo comma, del citato D.P.R. n. 633 del 1972, ai fini
dell’imposta sul valore aggiunto, il leasing è considerato in ogni caso una
prestazione di servizi.
Per la rettifica della detrazione relativa ai canoni corrisposti anticipatamente e al
maxicanone iniziale, andrà versata la quota di imposta corrispondente al periodo
di residua durata del contratto, o della rata al momento di entrata nel regime.
Va evidenziato che, l’anno di acquisto del bene va valutato a prescindere dal
fatto che, per i beni acquistati prima dell’ingresso nel regime dei minimi sia
stata effettuata la rettifica della detrazione a favore dell’Erario.
È pertanto possibile, con riferimento ad un bene ammortizzabile acquistato nel
2010, prima dell’ingresso nel regime dei minimi, che sia stata già effettuata la
rettifica a sfavore del contribuente, e che ora venga operata la rettifica (pari a
1/5) dell’Iva a credito nel passaggio al regime ordinario dal 2014.
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Adempimenti
Come desumibile dalla CM 24.12.97 n. 328/E, per consentire il controllo da parte
dell’Amministrazione
Finanziaria,
è
necessario
predisporre
un’apposita
documentazione nella quale indicare distintamente, per categorie omogenee, la
quantità e i valori dei beni facenti parte del patrimonio aziendale.
In particolare, per documentare adeguatamente l’ammontare dell’Iva rettificata,
il contribuente deve predisporre un apposito prospetto indicante per categorie
omogenee:
¾
la quantità,
¾
il valore,
dei beni facenti parte del patrimonio aziendale.
BENI FACENTI PARTE DEL PATRIMONIO AZIENDALE AL 31/12/2013
(documentazione ai sensi dell’art. 19-bis2, comma 3, D.P.R. n. 633/72
e dell’art. 1, commi 96-117, L. 24/12/2007, n. 244)
Ditta
…………………………………………………………..
Sede a
…………………………………………………………..
Città
…………………………………………………………..
Partita Iva
…………………………………………………………..
Tipologia
Calcolo
Quantità
Valore
Per il calcolo dell’ammontare dell’Iva da “recuperare”, va considerato che
relativamente:
ƒ alle rimanenze e ai servizi non ancora utilizzati, va rettificato l’intero
ammontare dell’Iva a credito, non detratta all’atto dell’acquisto;
ƒ ai beni mobili strumentali acquistati dal 2010 in poi, la rettifica va
effettuata con riferimento a tanti quinti dell’imposta, quanti sono gli anni
mancanti al compimento del quinquennio.
Anno di acquisto
2010
2011
2012
2013
Ammontare della rettifica (quinti)
1/5
2/5
3/5
4/5
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Ipotizziamo che un contribuente abbia iniziato la propria attività nel 2012
aderendo da subito al regime dei minimi.
Nel corso del 2012 è stato acquistato un bene strumentale con 400 € di Iva.
A partire dal 2014, il contribuente uscirà dal regime tornando al regime
ordinario.
Gli anni che mancano ancora alla fine del quinquennio dall’entrata in funzione
del bene, sono 3 (2014 – 2015 – 2016).
I 400 € dovranno essere, pertanto, rettificati per 3/5:(400 : 5 ) X 3 = 240 €
La rettifica a favore del contribuente è pari a 240.
Conseguenze
reddituali
Per gli imprenditori che passeranno dal regime dei minimi a quello semplificato,
si avrà il passaggio dal regime di cassa al regime di competenza.
In considerazione del diverso criterio di imputazione dei costi e dei ricavi, si pone
il problema di evitare, nel passaggio di regime, i c.d. “fenomeni di salti o
duplicazioni d’imposta” (doppia imposizione o doppia deduzione del medesimo
componente reddituale).
Per coloro che fuoriescono dal regime dei minimi dal 2014, il caso si verifica, ad
esempio, con riferimento ad un costo relativo all’assicurazione pagata nel 2013,
che risulta in parte di competenza del 2014.
L’art. 1, comma 112, L. n. 244/2007, al riguardo dispone che:
Ö “Nel caso di passaggio da un periodo di imposta soggetto al regime
previsto dai commi da 96 a 117 a un periodo di imposta soggetto a regime
ordinario, al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, i ricavi, i
compensi e le spese sostenute che, in base alle regole del regime di cui ai
predetti commi, hanno già concorso a formare il reddito non assumono
rilevanza nella determinazione del reddito dei periodi di imposta successivi
ancorché di competenza di tali periodi; viceversa quelli che, ancorché di
competenza del periodo soggetto al regime di cui ai citati commi, non
hanno concorso a formare il reddito imponibile del periodo assumono
rilevanza nei periodi di imposta successivi nel corso dei quali si verificano i
presupposti previsti dal regime di cui ai medesimi commi …”.
Viene, pertanto, posta la regola in base alla quale nel passaggio dal regime dei
minimi ad un regime per competenza si applica la regola di imputazione prevista
per il regime precedente (cassa).
Se il ricavo percepito o la spesa pagata concorrono a formare il reddito del 2013,
il componente così imputato nell’ultimo periodo, non concorrerà più alla
formazione del reddito dei periodi successivi, ancorché di competenza di tali
periodi.
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Rimanenze
Con particolare riferimento al magazzino relativo a merci e materie prime in
giacenza al 31.12.2013, non rilevate nella dichiarazione dei redditi da parte del
contribuente minimo, sarà necessario distinguere la parte delle rimanenze le cui
fatture sono state pagate entro il 31.12.2013, da quella le cui fatture sono pagate
dal 2014.
Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 28.1.2008, n.
7/E:
Ö
“... le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto e quindi
dedotto nel corso dell’applicazione delle regole del regime non dovranno
assumere rilevanza come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita
dal regime dei minimi in deroga alle ordinarie regole di competenza
previste dal TUIR. Diversamente qualora con riferimento alle merci in
rimanenza non è stato effettuato il relativo pagamento le stesse
rileveranno come esistenze iniziali e si applicheranno le ordinarie regole
di competenza previste dal TUIR”
La sig.ra Anna Bianchi esercente un’attività d’impresa in forma individuale,
fuoriesce dal regime dei minimi dal 2014. Al 31.12.2013 le rimanenze finali di
merce ammontano a € 1.500 di cui:
•
pagate nel 2013
•
non ancora pagate € 500
€ 1.000
Oltre alla rettifica della detrazione ai fini Iva, l’ammontare pari a € 1.000
concorre alla determinazione del reddito 2013, in quanto si tratta di costi
pagati nel 2013.
L’ammontare pari a € 500 sarà rilevato a titolo di esistenze iniziali
all’01.01.2014.
Il sig. Bruno Bianchi esercente un’attività d’impresa in forma individuale
fuoriesce dal regime dei minimi dal 2014.
In data 01.07.2013 ha pagato il premio di € 1.000 a titolo di assicurazione furto
e incendio, per il periodo 01.07.2013 – 30.06.2014.
Il costo relativo all’assicurazione è deducibile nella determinazione del
reddito 2013, in quanto pagato in tale anno.
La quota relativa al periodo 01.01 – 30.06.2014 non concorre alla
determinazione del reddito 2014, ancorché di competenza di tale periodo,
mentre vi concorrerà il premio relativo al periodo 01.07 – 31.12.2014.
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Beni
strumentali
In relazione ai beni strumentali posseduti al momento dell’uscita dal regime dei
minimi, vanno distinte le seguenti ipotesi:
9 beni acquistati durante il regime dei minimi;
9 beni acquistati prima dell’ingresso nel regime dei minimi.
In relazione alla prima fattispecie, il costo di tali beni è stato dedotto in base al
principio di cassa. Dal 2014 non sarà quindi possibile usufruire di ulteriori quote
deducibili.
Con riferimento, invece, ai beni strumentali già posseduti al momento
dell’ingresso nel regime dei minimi, è stata applicata la regola, secondo la quale
a partire dal momento di adozione del regime non risultano più deducibili le
quote di ammortamento.
Qualora tali beni siano presenti al momento dell’uscita dal regime dei minimi,
sarà possibile “riprendere” il processo d’ammortamento.
Sul punto la citata Circolare n. 13/E ha infatti precisato che:
Ö “durante l’applicazione del regime il contribuente non può dedurre le
quote
di
ammortamento
relative
ai
beni
strumentali
acquistati
anteriormente all’acceso al regime. Le eventuali quote residue di
ammortamento rileveranno, invece, dopo l’uscita dal regime, ovviamente a
condizione che il bene non sia stato nel frattempo dismesso.”
Un’impresa individuale nel regime dei minimi dal 2011, presenta la seguente
situazione:
−
bene strumentale acquistato nel 2009 a € 2.000 (+ Iva);
−
fondo ammortamento al 31.12.2010 pari a € 600.
Dal 2011, in relazione a tale bene, non è stato possibile dedurre le relative
quote di ammortamento.
Uscendo dal regime dal 2014, l’impresa a partire da tale anno potrà “riprendere”
la eduzione delle quote di ammortamento.
Riepilogo
RECUPERO DELLA DETRAZIONE DELL’IVA
(ART. 19-BIS2, C. 3 D.P.R. 633/1972)
Se
avvengono
variazioni
nel
La rettifica dell’Iva è effettuata quando il
regime fiscale delle operazioni
contribuente transita, per legge o opzione,
attive, nel regime di detrazione
nel regime ordinario dell’Iva, dal regime
dell’imposta
dei minimi.
sugli
acquisti
o
nell’attività che comportano la
detrazione dell’imposta in misura
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diversa da quella già operata, si
esegue
la
rettifica
della
detrazione dell’Iva.
Quando si adotti il regime ordinario, si tratta di una rettifica a favore del
contribuente (Iva a credito), in quanto si rende detraibile l’Iva non detratta
durante il regime dei minimi.
OGGETTO DELLA RETTIFICA
La rettifica è eseguita limitatamente a:
9 beni non ancora ceduti (rimanenze di magazzino al 31.12.2012);
9 beni ammortizzabili, se non sono trascorsi 4 anni da quello della
9 loro entrata in funzione;
9 fabbricati o loro porzioni, se non sono trascorsi 10 anni dalla
9 data di acquisto o di ultimazione;
9 servizi non ancora utilizzati.
Leasing
Circ. Ag. Entrate 13/E/2008, p. 2.2
La rettifica della detrazione, di cui all’art. 19- bis2 D.P.R. 633/1972 deve essere
effettuata anche per i servizi non ancora utilizzati, e, ai fini Iva (art. 16, u.c.
D.P.R. 633/1972), il leasing è considerato in ogni caso una prestazione di servizi.
BENI DI COSTO NON SUPERIORE A € 516,46
Art. 19-bis2, c.omma 5 D.P.R. 633/1972
La rettifica non deve essere effettuata per i beni ammortizzabili di costo
unitario, non superiore a € 516,46, e per i beni il cui coefficiente di
ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25%.
DETERMINAZIONE DEL REDDITO
COMPETENZA
Il passaggio dal regime dei minimi al regime ordinario, comporta un diverso
criterio di imputazione dei costi e dei ricavi.
Infatti, si passa dal regime di cassa previsto per i contribuenti minimi, al regime
ordinario di determinazione dell’imposta (criterio di competenza per le
imprese).
SALTI O DUPLICAZIONI DI IMPOSIZIONE
Nel caso di passaggio da un periodo di imposta soggetto al regime dei minimi a
un periodo di imposta soggetto a regime ordinario, al fine di evitare salti o
duplicazioni di imposizione:
9 i ricavi, i compensi e le spese sostenute che, in base alle regole del
regime dei minimi, hanno già concorso a formare il reddito, non
assumono rilevanza nella determinazione del reddito dei periodi di
imposta successivi, ancorché di competenza di tali periodi;
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9 viceversa quelli che, ancorché di competenza del periodo soggetto al
regime dei minimi, non hanno concorso a formare il reddito imponibile
del periodo assumono rilevanza nei periodi di imposta successivi, nel
corso dei quali si verificano i presupposti previsti dal regime dei
minimi.
RIMANENZE
PAGAMENTO GIÀ EFFETTUATO
In linea generale, le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto (e quindi
dedotto) nel corso dell’applicazione delle regole del regime dei minimi, non
dovranno assumere rilevanza come esistenze iniziali al momento della
fuoriuscita dal regime stesso, in deroga alle ordinarie regole di competenza.
PAGAMENTO NON EFFETTUATO
Diversamente, qualora con riferimento alle merci in rimanenza non sia stato
effettuato il relativo pagamento, le stesse rileveranno come esistenze iniziali, e
si applicheranno le ordinarie regole di competenza.
BENI STRUMENTALI
Acquisto durante il regime dei minimi
Il costo del bene strumentale acquistato durante l’applicazione del regime dei
minimi, essendo deducibile nell’esercizio in cui è sostenuto per l’intero importo
(art. 1, comma 104 L. 244/2007), non è ammortizzabile negli anni successivi
all’uscita dal regime dei minimi.
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