associazioni di volontariato ed agevolazioni fiscali

ASSOCIAZIONI DI VOLONTARIATO ED AGEVOLAZIONI FISCALI
Con l’ordinanza in commento, la Corte costituzionale interviene a chiarire il trattamento fiscale
ai fini IVA da applicare agli acquisti di beni immobili utilizzati nell’attività istituzionale da parte delle
ONLUS (organizzazioni non lucrative di utilità sociale).
La Corte, infatti, era stata investita della questione di legittimità costituzionale dell’art. 8 della L.
11 agosto 1991, n. 266 (legge-quadro sul volontariato), sollevata da una Commissione tributaria
provinciale nell’ambito di una istanza con la quale una ONLUS (precisamente la Croce verde pubblica
assistenza di Lucca) aveva chiesto all’ufficio il rimborso dell’IVA pagata in occasione dell’acquisto di un
immobile adibito a propria sede istituzionale.
Ad avviso della Commissione, il citato art. 8 della L. n. 261, sarebbe incostituzionale per
violazione degli artt. 3 e 53 Cost., nella parte in cui “non prevede anche l’esenzione IVA per l’acquisto di beni
immobili da utilizzare ai fini istituzionali al pari e con le stesse condizioni previste per l’esenzione ai fini dell’imposta di
registro, contenuta nella medesima disposizione”.
La richiamata L. n. 266 del 1991 disciplina “i rapporti fra le istituzioni pubbliche e le
organizzazioni di volontariato nonchè i criteri cui debbono uniformarsi le amministrazioni statali e gli
enti locali nei medesimi rapporti” .
L’art. 8 della citata L. n. 266 dichiara, al comma 1, esenti da imposta di bollo e di registro non
solo gli atti costituitivi delle organizzazioni di volontariato costituite per fini di solidarietà, ma anche “gli
atti connessi allo svolgimento della loro attività ”. Tra l’altro, il comma 2 del citato art. 8 della L. n. 266 dispone
che i trasferimenti gratuiti di beni immobili alle ONLUS in parola “sono esenti da ogni imposta a carico delle
organizzazioni che perseguono esclusivamente i fini su indicati”.
Ne consegue che, sia se l’ente di volontariato acquisti un bene immobile da utilizzare nello
“svolgimento della <sua> attività” e il relativo atto di trasferimento risulti assoggettabile all’imposta di
registro piuttosto che all’IVA, sia nel caso in cui riceva tale bene attraverso un atto di donazione, il
regime fiscale applicabile all’atto sarà quello di esenzione totale1.
Di converso, nel caso in cui la ONLUS acquisti beni a titolo oneroso “connessi allo svolgimento della
<sua> attività ” gli atti di acquisto sono assoggettati a IVA.
Non v’è chi non veda, dunque, nel disposto normativo dei commi 1 e 2 dell’art. 8 della L. n. 266
del 1991 una contraddizione in termini. Il legislatore, infatti, ha concesso l’agevolazione rispetto ad un
tributo – l’imposta di registro – che risulta alternativo rispetto all’IVA, negando, irragionevolmente, con
riferimento a quest’ultima, il medesimo trattamento agevolativo.
In verità, a volere essere ancora più puntuali, occorre rilevare che il legislatore ha concesso
l’esenzione ai fini IVA sugli atti relativi all’acquisto di beni immobili da parte delle ONLUS, solo in
parte, attribuendo il regime di esonero, come detto, esclusivamente nel caso di acquisto di tali beni a
titolo gratuito.
Nella sua ordinanza, la Corte costituzionale obietta alla tesi del giudice rimettente, fondata
unicamente sulla valutazione dell’onere economico dell’imposta sul valore aggiunto, che essa non
prende in considerazione le differenze sostanziali esistenti circa la natura di quest’ultima rispetto
all’imposta di registro.
In effetti, mentre l’imposta di registro è una imposta c.d. d’atto e come tale colpisce tutte le parti
contraenti, l’IVA è un’imposta connessa alla prestazione di servizi ovvero alla cessione di beni e,
pertanto, ne sono colpiti coloro che effettuano tali operazioni, ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633 del
1972 e dell’art. 4 della direttiva comunitaria n. 77/388/CE del 17 maggio 1977 (VI Direttiva), con
diritto di rivalsa verso i cessionari e i committenti.
Di conseguenza, la Corte chiarisce che è “tutt’altro che irragionevole, ed anzi coerente con tale
diversità, che un’esenzione fiscale disposta in considerazione dell’attività svolta da determinati soggetti
(le organizzazioni di volontariato) riguardi solamente l’imposta di registro gravante sugli atti da questi
G. Falsitta, Un caso esemplare di giurisdizione in bilico tra Consulta e Corte di giustizia in tema di agevolazioni (alle ONLUS)
incostituzionali per irragionevolezza, in Rivista di diritto tributario, 2004, fasc. 11.
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compiuti e l’IVA relativa alle prestazioni dai medesimi eseguite, ma non anche, in caso di acquisto di
beni, l’imposta sul valore aggiunto cui è assoggettato altro contribuente, il cedente, il quale svolge
un’attività diversa da quella considerata dalla norma di esenzione”.
Non va taciuto, tuttavia, che tale motivazione suscita talune perplessità, posto che, sebbene il
soggetto passivo dell’IVA sia il cedente di beni o il prestatore di servizi, tale tributo è caratterizzato
dall’essere una mera “partita di giro” per tutti i soggetti della catena fino ad arrivare al consumatore
finale, che è colui che resta effettivamente inciso dal tributo.
La questione è talmente controversa che ha interessato ben due circolari ministeriali, l’una di
tenore completamente opposto all’altra: la circolare n. 3 del 1992 e la circolare n. 127 del 2000.
Con la prima di esse, l’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto di escludere dal campo di
applicazione dell’IVA le cessioni effettuate nei confronti delle organizzazioni in parola “di beni mobili
registrati, quali ambulanze, elicotteri o natanti di soccorso, attesa la loro sicura utilizzazione nell’attività sociale da queste
svolta”.
La stessa Agenzia teneva, tuttavia, a precisare, che l’interpretazione fornita con la citata
circolare n. 3 del 1992, finalizzata a favorire l’attività socialmente rilevante svolta da tali organizzazioni,
anche se limitata ai solo beni mobili registrati, da un lato, “risulta in contrasto con le disposizioni
comunitarie”, dall’altro “si riflette negativamente nell’economia delle imprese che forniscono beni alle organizzazioni di
volontariato. A seguito della modifica del comma 2, dell’art 19 del D.P.R. n. n. 633 del 1973, infatti, l’IVA assolta
sugli acquisti efferenti operazioni esenti o comunque non soggette ad imposta non è più detraibile”.
Con la circolare n. 217 del 2002, l’Agenzia ha sottolineato l’esigenza di “attenersi ad una
interpretazione letterale del dettato di cui all’art. 8 comma 2, della L. n. 266 del 1991 nel senso di
affermare l’assoggettamento ad IVA delle organizzazioni in parola, ivi comprese le cessioni di beni
mobili registrati utilizzati per il soccorso”.
Al di là di tali rilevi, occorre, comunque, rilevare che la discrezionalità del legislatore nazionale
risulta fortemente circoscritta dall’art. 4 della VI direttiva, incidentalmente richiamata nella motivazione
dell’ordinanza delle Corte, in un ambito, quale quello riguardante l’imposta sul valore aggiunto, che
subisce il rigoroso influsso armonizzatore da parte delle UE.
Ciò che determinerebbe, in altri termini, l’impossibilità di estendere il regime di agevolazione
sugli atti di acquisto dei beni immobili da parte delle ONLUS anche ai fini dell’IVA, sarebbe, dunque, il
contenuto stringente della VI Direttiva, che giustifica e riconosce l’esistenza di un’esenzione limitata alla
sola imposta di registro.
Quanto detto, dunque, induce a ritenere, a buona ragione, che la questione avrebbe potuto
trovare una più incisiva e puntuale soluzione in altra sede e cioè dinanzi alla Corte di giustizia della UE,
posto che esula certamente dai compiti della Corte costituzione interpretare la normativa comunitaria,
dovendosi essa limitare, piuttosto, ad applicarla.
Serena Giglio
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