M14_Costi_ContabilitàAnalitica_CdR 20 06 07

Regione Abruzzo
Ministero della Salute
Progetto Mattoni SSN
“Misura dei Costi del SSN”
La Rilevazione dei Costi per livelli di Assistenza
Nolan, Norton Italia
Mattoni SSN – Mattone 14 – Misura dei Costi del SSN
Regione Abruzzo
RIFERIMENTI
Redatto da:
Società:
Verificato da:
Società:
Approvato da:
Data
Gruppo di Lavoro Ristretto
G.Salatino
ASSR
Cabina di Regia
11.07.07
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Mattoni SSN – Mattone 14 – Misura dei Costi del SSN
Regione Abruzzo
PREMESSA
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LA CONTABILITA’ ANALITICA
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L’oggetto di misurazione.................................................................................................................................................. 5
Il piano dei fattori produttivi........................................................................................................................................... 5
Il piano dei centri di costo ................................................................................................................................................ 5
Il sistema di ripartizione dei costi indiretti..................................................................................................................... 7
METODOLOGIA DI CALCOLO DEL COSTO PIENO
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Rilevazione e imputazione delle risorse ai centri di costo ............................................................................................. 8
Costi diretti e indiretti .................................................................................................................................................... 10
Le prestazioni intermedie............................................................................................................................................... 11
Metodologia operativa per il ribaltamento dei costi .................................................................................................... 13
QUADRATURA DELLA CONTABILITÀ ANALITICA CON LA CONTABILITÀ GENERALE
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Mattoni SSN – Mattone 14 – Misura dei Costi del SSN
Regione Abruzzo
PREMESSA
La rilevazione dei costi per livelli di assistenza, e la conseguente compilazione del
modello “LA” ministeriale, ha come presupposto indispensabile l’esistenza di un
sistema regionale di contabilità analitica; infatti, solo partendo dal livello delle
aziende, attraverso la raccolta dei dati secondo schemi predefiniti ed omogenei, si
può giungere a rappresentare correttamente il relativo livello regionale.
Un modello regionale di funzionamento della contabilità analitica deve essere il
risultato di un percorso metodologico che richiede, per il suo avvio, un impegno
diretto della Regione ed una costante “manutenzione” al fine di recepire, tempo per
tempo, le modificazioni strutturali e organizzative del sistema sanitario.
La tenuta della contabilità analitica per centri di costo, da parte delle Aziende
Sanitarie, è stata resa obbligatoria dal D.lgs. 502/92, obbligo recentemente ribadito
dall’Intesa Stato Regioni del 23 marzo 2005 all’art. 3 c. 7 (Le Regioni si impegnano
ad adottare una contabilità analitica per centri di costo e responsabilità, che
consenta analisi comparative dei costi, dei rendimenti e dei risultati in ciascuna
azienda unità sanitaria locale, azienda ospedaliera, azienda ospedaliera
universitaria, ivi compresi i policlinici universitari e gli istituti di ricovero e cura a
carattere scientifico e ciò costituisce adempimento cui sono tenute le Regioni per
l’accesso al maggior finanziamento di cui alla presente intesa).
LA CONTABILITA’ ANALITICA
Per contabilità analitica si intende un complesso di rilevazioni sistematiche, a
periodicità infrannuale, volte alla determinazione dei costi, dei ricavi, dei risultati
analitici della produzione aziendale, in prescelte configurazioni, nonché alla
formazione del risultato economico di breve periodo.
La progettazione di un sistema di contabilità analitica richiede la definizione dei
seguenti elementi:
• L’oggetto di misurazione (cost object);
• Il piano dei fattori produttivi che viene in genere elaborato partendo dal
piano dei conti della contabilità generale e scendendo ad un maggior livello di
dettaglio;
• Il piano dei centri di costo definito sulla base della struttura delle
responsabilità e delle esigenze di calcolo;
• Il sistema di ripartizione dei costi indiretti (per la contabilità a costi pieni).
Si sottolinea che elemento indispensabile per poter implementare un sistema di
contabilità analitica è l’esistenza di procedure informatiche in grado di alimentare il
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nuovo sistema.
L’oggetto di misurazione
L’oggetto di misurazione costituisce l’elemento portante nella configurazione dei
costi. Esso, infatti può essere definito come “l’elemento gestionale o strutturale di cui
si vuole conoscere il costo”.
E’ da sottolineare come l’oggetto di misurazione possa variare nel tempo in relazione
alle esigenze conoscitive sia interne che esterne all’Azienda, per cui, a partire dai
medesimi dati di contabilità analitica, devono poter essere sviluppate classificazioni
di costo corrispondenti ai diversi oggetti di misurazione selezionati.
In una azienda sanitaria gli oggetti di misurazione possono essere le prestazioni, i
percorsi assistenziali, un intervento chirurgico, un ricovero, la giornata di degenza.
A tale proposito, un oggetto di misurazione tipico è dato dai Livelli Essenziali di
Assistenza così come definiti dal DPCM 29/11/2001 e successive modificazioni e
integrazioni.
Il piano dei fattori produttivi
Il piano dei fattori produttivi è una classificazione delle risorse necessarie per la
produzione di prestazioni e servizi ordinati per “natura” (es. personale, beni di
consumo, ecc.) e attribuiti ai centri di costo in base alla “destinazione”, ossia attribuiti
alle unità operative che li utilizzano per lo svolgimento dell’attività.
Il piano dei fattori produttivi è influenzato dalle dimensioni dell’azienda, dal grado di
complessità organizzativa e dal flusso informativo che deve essere prodotto nei
confronti dei diversi livelli di responsabilità aziendali.
Il piano dei fattori produttivi regionale rappresenta un minore livello di analiticità
rispetto a quello delle singole aziende ed è finalizzato a perseguire confronti fra le
aziende utili al livello di governo regionale.
Il piano dei centri di costo
I centri di costo sono le unità di base in cui viene suddivisa l’azienda per l’analisi
degli andamenti economico-gestionali. Le unità di base devono essere determinate
con riferimento ad aree omogenee di attività in cui si articolano le competenze
istituzionali di ciascuna azienda.
Spesso le unità operative di un’azienda corrispondono ciascuna ad altrettanti centri di
costo, in altri casi l’aggregazione di più centri di costo dà luogo ad un “centro di
responsabilità”, definito come “gruppo di persone che opera per raggiungere un
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determinato obiettivo sotto la guida di un dirigente, il quale si assume, nei confronti
dei livelli superiori, la responsabilità delle azioni intraprese” 1.
Il piano dei centri di costo, articolato per codici e descrizione, deve essere altresì
coerente con gli obiettivi che si intendono perseguire con la contabilità analitica e in
grado di essere successivamente aggregato e disaggregato in modo da evidenziare le
specifiche informazioni richieste in funzione dell’unità di cui si desidera conoscere i
costi e secondo le configurazioni di costo desiderate (costi diretti, costi pieni, ecc.).
L’aderenza alla struttura organizzativa sta alla base della progettazione del piano dei
centri di costo aziendale, pertanto il livello di analiticità è variabile da una azienda
all’altra ed in stretta relazione con le esigenze conoscitive e con le caratteristiche dei
vari processi produttivi.
E’ comunque necessario uno schema regionale di riferimento, unico per le Aziende
Unità Sanitarie Locali e Aziende Ospedaliere, che costituisca il livello di dettaglio
richiesto a tutte le aziende sanitarie, allo scopo di assicurare omogeneità delle
rilevazioni contabili nell’ambito del Servizio Sanitario Regionale.
Le Aziende Sanitarie adottano solitamente un piano dei centri di costo più dettagliato
per i propri sistemi di contabilità analitica ed aggregano poi i centri di costo
elementari per le finalità dei flussi regionali: ad esempio nel caso di più unità
operative di degenza riconducibili alla stessa tipologia, i relativi costi potranno
confluire, per le esigenze regionali, in un solo centro di costo contrassegnato dal
codice di disciplina.
Le Aziende Sanitarie, per assicurare il collegamento con lo schema regionale,
possono:
- adottare lo schema regionale sfruttando la possibilità di sub-articolare i codici
regionali ampliando la lunghezza complessiva del codice per rappresentare
particolari attività aziendali all’interno della tipologia di assistenza;
- adottare un proprio sistema di classificazione da interfacciare in automatico
con l’elenco regionale.
La necessità di individuare i costi dei livelli di assistenza, interpretati quali
aggregazioni dei centri di costo e responsabilità, implica, nello schema dei centri, una
duplice modalità di individuazione:
• in base all’area problematica ed alla funzione esercitata anche in
riferimento ai destinatari delle prestazioni (es. anziani, disabili, salute
mentale, ecc.);
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ANTHONY R., YOUNG D., Controllo di gestione, McGraw Hill, Milano, 1992.
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• in base alla modalità di erogazione delle prestazioni e quindi
dell’organizzazione produttiva (assistenza ospedaliera, residenziale,
semiresidenziale, ambulatoriale, domiciliare).
I centri di costo vengono generalmente classificati, con riferimento all’output, in:
- centri di costo di prestazioni finali;
- centri di costo di prestazioni intermedie;
- centri di costo ausiliari
- centri di costo generali.
I centri di costo di prestazioni finali sono quelli in cui si erogano prestazioni che
contribuiscono direttamente al perseguimento delle finalità dell’organizzazione.
I centri di costo finali sono riferibili a prestazioni di assistenza ospedaliera (ricoveri
ordinari, day hospital, day surgery), prestazioni medico specialistiche ambulatoriali e
di diagnostica strumentale, trattamenti riabilitativi, altri servizi erogati all’utenza
esterna che soddisfano il bisogno da questi espresso.
I centri di costo di prestazioni intermedie si riferiscono a quei centri che per loro
natura sviluppano attività rivolta sia all’utenza esterna, sia ad attività di supporto dei
centri di costo erogatori di prestazioni finali; caso tipico dei centri di costo di
prestazioni intermedie sono il Laboratorio Analisi, la Radiologia, l’Anatomia
Patologica.
I centri di costo ausiliari si riferiscono a quelle unità che non producono direttamente
per l’utenza esterna, ma effettuano prestazioni nei confronti di altre unità che erogano
prestazioni finali. Fanno parte di questa tipologia: i servizi di cucina e mensa, il
servizio di lavanderia, il servizio di manutenzione e altri, nei casi in cui questi servizi
non siano appaltati all’esterno, ma vengano effettuati all’interno dell’Azienda, anche
parzialmente, con personale addetto.
I centri di costo generali raccolgono i costi di struttura consistenti in attività generali
e di amministrazione (Direzione generale, Servizi Amministrativi, Servizi Tecnici,
Formazione, Ricerca, Relazioni pubbliche, ecc.), di cui beneficiano sia i centri
ausiliari che quelli finali e quei costi non direttamente attribuibili, riferiti all’Azienda
nel suo complesso o ad una sua articolazione o area.
Il sistema di ripartizione dei costi indiretti
La contabilità analitica può essere tenuta a costi diretti (direct costing) o a costi pieni
(full costing). Nel primo caso ci si limita ad imputare ai diversi centri di costo i costi
relativi a singoli fattori produttivi, ottenendo come risultato la configurazione a costo
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variabile. Nel secondo caso occorre impostare un sistema di ribaltamenti fra i centri
di costo, che consenta di giungere alla determinazione del costo pieno.
Tale tecnica verrà descritta nei paragrafi successivi.
METODOLOGIA DI CALCOLO DEL COSTO PIENO
Rilevazione e imputazione delle risorse ai centri di costo
Per determinare il costo per livello e sub-livello di assistenza, occorre
metodologicamente costruire una modalità contabile che partendo dai dati di
rilevazione della contabilità analitica delle aziende a costi diretti, garantisca la
costruzione di un costo pieno omogeneo e confrontabile.
Il sistema di contabilità analitica, da un punto di vista logico, deve essere
rappresentato da una matrice a doppia entrata, che riporta sulle righe l’elenco dei
centri di costo/centri di responsabilità, articolati sulla base della struttura di
produzione, e sulle colonne gli aggregati dei fattori produttivi, organizzati in base alla
natura degli stessi.
Sulle righe deve essere riportata la mappa completa dei centri di costo/centri di
responsabilità finali, intermedi, ausiliari e generali; infatti, sia che si voglia conoscere
il costo di una unità operativa, di un servizio, di un prodotto o di un progetto, il centro
di costo rappresenta il passaggio intermedio nel processo logico del calcolo dei costi
dell’oggetto di riferimento, ossia dell’oggetto di cui si vuole conoscere il costo.
La matrice è costruita seguendo la logica di allocazione dei costi di produzione da
parte delle Aziende Sanitarie per natura e per destinazione; successivamente,
attraverso un processo di attribuzione dei costi generali di macrostruttura e di
azienda, con criteri di ribaltamento uniformi e il più possibile oggettivi, si giunge alla
determinazione del costo pieno per macro e sub-livelli di assistenza.
La configurazione di costo pieno è la più idonea ad effettuare valutazioni sui livelli di
prestazioni prodotte, in quanto consente di rilevare l’assorbimento delle risorse
relative a tutto il processo di produzione delle prestazioni mediante il sistema di
contabilità analitica e di formulare valutazioni sui livelli di efficienza delle singole
aree di produzione.
Tale configurazione di costo si ottiene partendo dai costi diretti di produzione allocati
ai centri erogatori di prestazioni finali, ai centri di costo intermedi, ausiliari e
generali. Attraverso un procedimento “a cascata”, per stati di avanzamento
successivi, si giunge ad una configurazione per cui i centri erogatori di prestazioni
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finali ricevono i costi relativi all’impiego di fattori negli altri centri, i quali vengono
“svuotati” dei loro costi diretti in proporzione alle prestazioni cedute ai centri finali.
Si rammenta che i costi diretti sono quelli associati o fisicamente riferibili ad uno
specifico centro di costo e presuppongono l’esistenza di un rapporto immediato di
causa-effetto tra prodotto e costo.
L’attribuzione dei costi diretti è possibile in due casi:
• quando esiste una relazione quantitativa fra volume di risorsa impiegata e
volume di prodotto ottenuto;
• quando il costo è interamente imputabile all’oggetto di misurazione, come ad
esempio un fattore produttivo che è impiegato solo per un determinato
prodotto.
Esempi di costi diretti sono rappresentati dai beni e servizi e dal costo del personale
di diretta imputazione.
Per quanto riguarda il personale, ciascun dipendente deve essere allocato, dal punto
di vista contabile, ad un centro di costo specifico, ossia al centro di costo rispetto al
quale fornisce il proprio contributo per la produzione di prestazioni e servizi.
Sul piano operativo, tuttavia, è frequente osservare operatori che svolgono la propria
attività in più centri di costo, ponendo il problema della corretta allocazione.
Le regole relative ai criteri generali, da utilizzare per l’allocazione del costo del
personale, devono essere interpretate con sufficiente elasticità.
Pertanto sono diverse le soluzioni che si possono adottare, ad esempio:
1. attribuire l’intero valore del costo del personale al centro di costo nel quale
viene svolta prevalentemente l’attività, laddove come prevalenza si intende
oltre il 90% dell’attività;
2. attivare un centro di costo comune al quale attribuire i dipendenti rispetto ai
quali non è possibile individuare un’attività prevalente e ripartirne il costo
sulla base della percentuale dell’attività svolta per i diversi centri di costo.
Occorre sempre avere come punto di riferimento il significato dell’informazione che
verrà prodotta dal sistema e scegliere il criterio più idoneo a rappresentare la realtà.
Nel presente documento si assumono come acquisite le modalità di rilevazione dei
costi di classi specifiche di fattori produttivi e non si entra nel merito dei criteri
utilizzati per le diverse procedure aziendali, quali ad esempio la contabilità di
magazzino, la procedura del personale, la procedura ordini, la contabilità cespiti.
Occorre pertanto una fase preliminare all’implementazione del sistema di contabilità
analitica, nella quale vengono definite le procedure che comportano sostenimento di
spesa per ciascuna classe di fattori produttivi e viene individuato il momento di
rilevazione del dato di impiego dei fattori produttivi, nei processi che portano
all’erogazione di prestazioni e servizi. Il rispetto del criterio della competenza
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temporale, ossia in relazione al momento del consumo effettivo di un determinato
fattore produttivo con riferimento ad uno specifico centro di costo, unitamente ai
criteri per la valorizzazione delle risorse impiegate nelle loro componenti di “prezzo”
e “quantità”, sono fondamentali nel sistema di contabilità analitica.
Costi diretti e indiretti
Il sistema a costi diretti semplice, pur fornendo informazioni di primaria importanza,
risulta insufficiente per l’analisi economica dei livelli di assistenza poiché
l’informazione che si ottiene è di tipo parziale, in quanto considera solo una parte dei
costi sostenuti.
E’ la configurazione a costo pieno che comprende tutti i costi sostenuti per il
prodotto.
La determinazione del costo pieno implica la ripartizione dei costi indiretti attraverso
la costruzione di un numero di fasi di attribuzione quante sono le interrelazioni
esistenti all’interno dell’azienda.
La distinzione fra costi diretti e indiretti richiede innanzitutto la definizione
dell’oggetto di misurazione; in tal senso la classificazione ha carattere relativo. Un
costo può essere diretto rispetto ad un determinato oggetto, e divenire indiretto se si
cambia l’oggetto di riferimento. Ad esempio l’ammortamento di una attrezzatura è un
costo diretto se è considerato rispetto all’unità operativa in cui essa viene utilizzata,
mentre diviene indiretto se si considerano come oggetti di misurazione le diverse
prestazioni con essa prodotte, o gli utenti destinatari di quelle prestazioni.
I costi indiretti sono costi comuni a più prodotti o a più centri di costo; per la loro
imputazione occorre perciò procedere ad una ripartizione sulla base di un parametro
che consenta di determinare la quota di costo da attribuire a ciascun prodotto.
L’imputazione indiretta comporta una maggiore soggettività nel calcolo, in quanto il
parametro di imputazione ha sempre un certo grado di discrezionalità, e non c’è un
rapporto quantitativo oggettivo fra risorsa consumata e volume di output ottenuto.
Esempi di costi indiretti di specifici fattori produttivi, rispetto al prodotto, sono i costi
delle utenze e dei servizi esternalizzati quali le pulizie, la ristorazione, il lavanolo.
Il primo passo è la scelta della base di imputazione (o driver), che consiste nella
scelta del parametro in base al quale avviene la ripartizione dei costi indiretti
sull’oggetto di misurazione.
La scelta deve avvenire secondo due criteri principali:
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• il criterio causale, secondo il quale un costo va attribuito ad un determinato
oggetto in base al parametro che meglio ne esprime la causa del sostenimento,
ovvero il livello di impiego da parte di quell’oggetto di riferimento;
• il criterio della misurabilità di tale parametro rispetto all’oggetto di riferimento.
Resta abbastanza soggettiva la definizione di criteri per la ripartizione di tale
tipologia di costi in quanto da conciliare, a livello aziendale, con la possibilità di
effettuare misurazioni complesse e/o installare sistemi di rilevazione costosi.
Viene richiesta una ripartizione che sia la più equa possibile e la più aderente alla
realtà. In alcuni casi le aziende hanno sviluppato tecniche di misurazione sempre più
precise, tali da trasformare i costi indiretti in costi diretti, come ad esempio per le
utenze telefoniche la presenza di un centralino in grado di attribuire direttamente il
costo degli scatti telefonici a ogni utente.
Ogni singola tipologia di costi si abbina solitamente a basi di imputazione come ad
esempio:
- i metri quadri di superficie per l’appalto delle pulizie, che tenga conto
possibilmente del livello e della qualità delle pulizie richieste per i diversi
centri di costo (ad es. i diversi prezzi unitari per metro quadro praticati dalle
ditte appaltatrici per sale operatorie o uffici amministrativi);
- il numero dei pasti per la ristorazione;
- i kilogrammi di biancheria lavata per la lavanderia/lavanolo;
- il numero di apparecchi per le utenze telefoniche.
Dopo aver scelto i parametri che meglio esprimono il principio di causalità e che si
prestano ad essere misurati in modo conveniente, si procede al calcolo del
coefficiente unitario di imputazione, che è dato dal rapporto fra il costo complessivo
da ripartire ed il valore totale assunto dalla base di imputazione ossia:
Totale costi indiretti
------------------------Totale base di imputazione
Per calcolare la quota di costi indiretti da attribuire al singolo oggetto di misurazione
si moltiplica il coefficiente unitario di imputazione per il valore assunto dalla base di
imputazione per quel determinato oggetto di misurazione.
Le prestazioni intermedie
I costi dei centri che forniscono prestazioni intermedie ospedaliere quali i servizi di
Radiologia, Laboratorio Analisi, Anatomia Patologica, Medicina Nucleare, devono
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essere suddivisi sulla base dell’attività svolta per utenti esterni e per pazienti
ricoverati in degenza ordinaria o in regime di ricovero diurno.
Si procede calcolando il totale dei costi diretti e indiretti, con i criteri sopra esposti,
dei servizi erogatori di prestazioni intermedie e suddividendolo sulla base dell’attività
che questi servizi svolgono per utenti esterni e per pazienti ricoverati. Tale
operazione richiede l’accesso a flussi inerenti i dati di attività e/o indicatori di
carattere extracontabile, come le prestazioni effettuate per utenti esterni e interni e
successivamente per quali reparti di degenza, day hospital o unità operative del
territorio (es. case protette, RSA).
Per valorizzare le prestazioni e calcolare la percentuale per esterni e per interni si può
procedere in due modi:
1. applicare un sistema di “prezzi di trasferimento” interni, basati sui costi di
produzione;
2. utilizzare le tariffe del nomenclatore ministeriale o regionale (prezzi di
“mercato”).
Nel primo caso viene individuato un sistema di pesi delle prestazioni, nell’ambito di
una stessa branca specialistica, intesi come rapporti relativi di assorbimento delle
risorse. Moltiplicando il peso di ogni prestazione per il numero di prestazioni
effettuate per interni e per esterni viene calcolato il totale dei pesi prodotti dal
servizio e la percentuale di incidenza sul totale dell’attività. Viene poi suddiviso il
totale dei costi diretti in costi per esterni e costi per interni sulla base delle due
percentuali ottenute col sistema di pesi.
Nel secondo caso viene simulato un ricavo totale del servizio, tariffando le
prestazioni effettuate sia per esterni che per interni, per le quali viene calcolata la
percentuale di incidenza sul totale, e vengono poi ripartiti i costi diretti sulla base
delle due percentuali trovate.
Si ritiene che l’applicazione di un criterio o dell’altro (prezzi di trasferimento interni
o prezzi di “mercato”) rientri nell’ambito dell’autonomia aziendale e possa essere
fatta con riferimento a parametri interni di efficienza, e quindi a costi effettivi di
produzione dei servizi intermedi o a costi standard e sia soprattutto legata al sistema
informativo del quale è dotata l’azienda.
I criteri di trasferimento devono essere sufficientemente validi e devono tener
presente che un livello di precisione più elevato ha un costo.
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Metodologia operativa per il ribaltamento dei costi
Al fine di giungere alla determinazione del costo pieno (full costing) per l’oggetto di
misurazione scelto, si rende necessaria l’adozione di una metodologia operativa che,
così come rappresentato in figura 1, sia in grado di ripartire i costi dei centri ausiliari,
intermedi (per la parte di attività rivolta all’interno) e generali, sui centri di costo
finali.
Tutto ciò consiste essenzialmente di due attività:
- la prima attiene l’esplicitazione delle relazioni esistenti fra le voci riportate nel
piano dei centri di responsabilità e di costo; tale attività consiste
nell’individuare quali voci di costo devono essere ripartite secondo i livelli di
articolazione dei conti di contabilità analitica;
- la seconda consiste nella adozione di regole e criteri per giungere al
ribaltamento dei costi; questa attività porta alla definizione delle fasi operative
e delle formule matematiche che consentono di ottenere il ribaltamento.
Il ribaltamento deve avvenire nel rispetto delle seguenti condizioni:
- i centri di costo generali, ausiliari e intermedi sono ribaltati sui centri di costo
finali, mentre i centri di costo finali non possono essere ribaltati su altri centri
di costo;
- il ribaltamento dei costi è unidirezionale, per cui i centri di costo una volta
ribaltati non possono a loro volta ricevere quote di ribaltamento. La tecnica di
imputazione a cascata richiede di fare attenzione a non effettuare imputazioni a
ritroso. Una volta che un centro è stato ripartito su quelli più a valle, non deve
più ricevere quote di costi da altri centri. Qualora infatti si vadano ad effettuare
ripartizioni su centri già svuotati, quei costi vengono ad essere esclusi dal
calcolo e non concorrono più alla determinazione del costo finale, rendendo
l’informazione incompleta.
In presenza di interscambi di servizi è consigliabile seguire l’ordine usando il
criterio della prevalenza in base al quale si sceglie come centro da ripartire sul
successivo quello che fornisce più servizi o meglio che presenta maggiori costi.
Una seconda strada sarebbe quella di applicare la tecnica della ripartizione
reciproca, che consiste nell’impostare un sistema di equazioni simultanee le
quali misurano i costi di ciascun centro e li imputano ai centri utilizzatori, siano
essi sullo stesso livello gerarchico o su livelli inferiori.
- i criteri di ribaltamento una volta adottati devono necessariamente essere
omogenei in relazione alle tipologie di centri di costo che si intende ribaltare;
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- tutti i centri di costo finali devono ricevere una quota di costi generali ottenuta
applicando i relativi criteri di ribaltamento.
La determinazione della sequenza di ribaltamento, come noto, costituisce una
decisione importante ai fini della determinazione dei costi pieni, in quanto a sequenze
diverse possono corrispondere risultati finali diversi.
Di conseguenza, al fine di rendere tracciabile il percorso di definizione dei costi, si
stabilisce la seguente sequenza di ribaltamento:
1. I centri di costo generali sono ribaltati sui centri di costo finali, intermedi e
ausiliari;
2. I centri di costo ausiliari sono ribaltati sui centri di costo intermedi e finali;
3. I centri di costo intermedi sono ribaltati sui centri di costo finali limitatamente
ai costi delle attività per interni. Per l’attribuzione ai centri erogatori di
prestazioni finali dei centri di prestazioni intermedie, si può procedere sia
applicando il sistema di “prezzi di trasferimento”, sia tariffando le prestazioni e
addebitando i costi alle unità operative richiedenti le prestazioni, sulla base
della percentuale ottenuta per l’effettiva erogazione, sul totale dell’attività.
4. Chiusura dei centri di costo finali.
I costi dei centri di costo generali possono essere ripartiti:
1. in proporzione alla percentuale di assorbimento dei costi diretti di ogni centro
di costo sul costo totale ed attribuiti, fattore per fattore, ossia su ogni cella della
riga della matrice;
2. in proporzione al peso del costo del personale dei singoli centri di costo, sul
totale del costo del personale, sempre attribuendo il costo fattore per fattore,
ossia su ogni cella della riga della matrice.
Ai fini della rilevazione dei costi sui livelli di assistenza si ritiene che la metodologia
più corretta sia quella rappresentata dal punto 2, già in uso, e quindi, se il costo del
personale nel livello assistenza ospedaliera è pari, ad esempio, al 40% del costo del
personale totale, il 40% dei costi generali deve essere attribuito al livello assistenza
ospedaliera attraverso l’imputazione del 40% dei singoli costi nelle diverse voci:
acquisti di beni, acquisti di servizi, personale, altri costi, ecc.
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FIGURA 1. Metodologia operativa per il ribaltamento dei costi
Centro di costo finale
1
Centro di
costo
generale
Centro di costo ausiliario
Centro di costo intermedio
2
3
Centro di
costo
ausiliario
Centro di
costo
intermedio
Centro di costo finale
Centro di costo intermedio
Centro di costo finale
Centro di costo
finale
Oggetto di
misurazione
4
Centro di costo
intermedio
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QUADRATURA DELLA CONTABILITÀ ANALITICA CON LA CONTABILITÀ
GENERALE
La quadratura dei risultati di contabilità analitica con i valori della contabilità
generale richiede la rilevazione di una serie di elementi che, per loro natura, non sono
rilevati in contabilità generale se non nel momento delle scritture di chiusura dei conti
ai fini del bilancio di esercizio.
I principali elementi da includere ai fini della quadratura sono:
A.
Svalutazione dei crediti
B.
Riconciliazione delle poste di magazzino (rilevazione delle differenze
derivanti dall’applicazione di diversi criteri di valorizzazione delle scorte
fra contabilità generale e contabilità analitica);
C.
Accantonamenti per rischi e oneri: rinnovi contrattuali, vertenze in corso,
ecc.
D.
Rettifiche e integrazioni connesse con costi e ricavi di competenza (ratei e
risconti).
E.
Componenti straordinarie della gestione quali: minusvalenze,
sopravvenienze, insussistenze.
L’imputazione degli elementi appena richiamati deve avvenire secondo le modalità
previste per l’imputazione dei costi, per cui nel caso gli elementi richiamati siano
riferibili in modo esclusivo ad un centro di costo, l’imputazione avviene in modo
diretto al centro in cui lo stesso si riferisce. Qualora gli elementi siano riferibili a più
centri di costo, per i quali è possibile stabilire driver di ripartizione, il costo deve
essere attribuito ripartendo lo stesso in percentuale rispetto al driver individuato.
Nel caso in cui non vi sia un centro di costo direttamente imputabile, i valori relativi
sono imputati a centri di natura generale.
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