Anno 2010 - ODCEC di Vasto

Anno 2010
N. RF180
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OGGETTO
RIMANENZE DI OPERE ULTRANNUALI E SUBAPPALTO
RIFERIMENTI
RM 5/11/2010 N. 117/E, RM 22/10/2010 N. 260/E; ART. 93 TUIR; ART. 2426 CC E
PRINCIPIO OIC N. 23
CIRCOLARE DEL
8/11/2010
Sintesi: con la Risoluzione n. 117/E del 5 novembre 2010 l’Agenzia delle Entrate è intervenuta in merito
alla rilevanza fiscale del metodo adottato in bilancio, secondo corretti principi contabili, per la valutazione
delle rimanenze di opere pluriennali, integrando quanto sostenuto nella precedente risoluzione n. 260/E
del 22 ottobre 2009 con particolare riferimento ai costi sostenuti per subappalto, in applicazione del
criterio a % di avanzamento con il metodo del costo sostenuto.
LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE: DEFINIZIONE E PROBLEMATICHE
Il termine “lavori in corso su ordinazione” può assumere, nella prassi contabile e aziendale,
connotati diversi. In generale si possono definire tali quei lavori in esecuzione di commesse:
 concernenti
 la costruzione di opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti ecc.
 la fornitura di beni eseguiti su ordinazione
 la fornitura di più beni o servizi pattuiti come oggetto unitario
 affidate con
 contratti di appalto
 altri atti aventi contenuti economici simili (vendita di cosa futura, particolari
concessioni amministrative per la realizzazione di opere, ecc.)
La caratteristica essenziale dei lavori in corso su ordinazione è quella di avere per oggetto:
 un’opera o un complesso di opere specifiche, o beni e servizi non di serie
 eseguite appositamente su ordinazione del committente
 secondo specifiche tecniche dallo stesso richieste
Sono esclusi, quindi, i beni e servizi che l’impresa produce per la vendita (cd. “merce”)
I lavori in corso su ordinazione, per natura intrinseca, sono spesso di durata ultrannuale e tale aspetto
pone problematiche particolari in merito alla determinazione dei relativi ricavi e costi e quindi al
riconoscimento dei conseguenti margini (positivi o negativi), alla corretta allocazione in bilancio e alla
rilevanza fiscale di ciascuno di tali elementi.
DISCIPLINA CIVILISTICA
L’articolo 2426 CC stabilisce che i lavori in corso su ordinazione possono essere valutati con:
 il criterio del costo (punto 9) oppure
 sulla base del corrispettivo contrattuale maturato (punto 11).
9) le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di
acquisto o di produzione […]
11) i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati
con ragionevole certezza;
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Quindi
 in deroga al principio generale di valutazione delle rimanenze in base al costo
 i lavori in corso su ordinazione, con particolare riferimento a quelli ultrannuali, possono
essere valutati tenendo in considerazione i ricavi ragionevolmente maturati alla data di
chiusura dell’esercizio.
Il disposto civilistico, tuttavia, non precisa le modalità con cui determinare il corrispettivo maturato,
rinviando implicitamente ad una interpretazione in chiave tecnica.
IL PRINCIPIO CONTABILE OIC N. 23
Sulla base delle indicazioni contenute nel predetto principio contabile, la determinazione del
valore delle rimanenze in argomento può essere effettuata con
 criterio della percentuale di completamento o stato d’avanzamento (suggerito)
 criterio della commessa completata (accettato)
L’adozione del primo criterio è consigliata dal principio contabile in tutti i casi in cui la sua
applicazione sia tecnicamente possibile, in quanto consente una maggiore adesione al principio di
competenza.
LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
Criteri di valutazione OIC 23
Percentuale di
completamento
Commessa completata
Consigliato
accettato
Costi
Ricavi
Margine
Costi sospesi
Attribuiti a ciascun
esercizio in funzione
dell'avanzamento
dell'attività produttiva
Ricavi e margine imputati
ad opera ultimata e
consegnata
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Soccorre a tale lacuna il principio contabile OIC n. 23 intitolato, appunto, “Lavori in corso su
ordinazione” che integra il disposto civilistico, fornendo le regole tecniche per
 quantificare il corrispettivo maturato
 valutare le rimanenze relative ai lavori in corso su ordinazione.
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CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
Con il criterio della percentuale di completamento (o SAL):
 ricavi e costi
 e margine di commessa
vengono imputati ai diversi esercizi in funzione dell’avanzamento dell’attività produttiva, con lo
scopo di attribuire tali elementi agli esercizi in cui la lavorazione viene effettivamente eseguita.
L’obiettivo perseguito attraverso l’utilizzo del criterio della percentuale di completamento:
Ai fini della determinazione della percentuale di completamento, il principio contabile riconosce
la possibilità di utilizzare diversi metodi, basati
 su valori o dati di carico, tra cui i più comuni sono:
 il metodo del costo sostenuto
 il metodo delle ore lavorate
 sulla misurazione della produzione effettuata, tra i quali risultano comunemente:
 il metodo delle misurazioni fisiche
 il metodo delle unità consegnate
METODO DEL “COSTO SOSTENUTO”
Il metodo del costo sostenuto è nella prassi il più comunemente utilizzato: lo stato di
avanzamento dell’opera è determinato in base al seguente rapporto:
costi sostenuti ad una certa data
costi totali stimati
La percentuale ottenuta viene poi rapportata al totale dei ricavi stimati di commessa,
ottenendone il valore da attribuire ai lavori eseguiti e, quindi, i ricavi maturati a tale data.
Durata stimata commessa
Valore complessivo contratto di appalto
Costi totali stimati
Esempio1
Costi sostenuti al 31.12.NN
Rapporto di avanzamento lavori: 40.000 / 70.000 =
Valore rimanenze finali lavori in corso al 31.12.NN: 100.000 x 57,14% =
36 mesi
100.000
70.000
40.000
57,14%
57.140
I costi effettivi da utilizzare sono quelli idonei a misurare lo stato di avanzamento, che il principio
sopramenzionato OIC 23 individua nei seguenti:
COSTI DIRETTI (1) COSTI INDIRETTI Materiali utilizzati per la realizzazione dell’opera Progettazione (4) Manodopera (2) Subappaltatori Trasferimento impianti e attrezzature al cantiere Impianto e smobilizzo del cantiere Ammortamenti e noli dei macchinari impiegati Generali di produzione Costi generai industriali COSTI ESCLUSI Costi riferiti all’attività aziendale nel suo complesso Spese generali Spese amministrative Spese di vendita Spese generali di ricerca e sviluppo CIRCOLARI INFORMATIVE – CONSULENZA TELEFONICA – EDITORIA ‐ CONVEGNI Nuova REDAZIONE FISCALE snc ‐ C.so Rosmini n. 66 Rovereto (TN) – Reg. Imp. di TN e P.IVA 02097930222 Tel. 0464/480556 ‐ Fax 0464/400613– Email: [email protected] RIPRODUZIONE VIETATA – www.redazionefiscale.it
Princ. OIC Par. C.III: “è quello di riconoscere l’utile della commessa con l’avanzamento dell’opera”
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Royalties per brevetti utilizzati per l’opera Fideiussioni e assicurazioni specifiche Progettazione (3) Pag. 4 / 8
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(1) Parte di tali costi (cosiddetti pre-operativi) può essere sostenuta anche in fase di avviamento della commessa
(2) Nel caso di opere realizzate in uno specifico cantiere, tali costi includono il personale direttivo e quello addetto ai servizi
generali.
(3) se riferibile direttamente alla commessa
(4) se è riferibile a più commesse o all’intera attività produttiva
I COSTI RIFERITI AL SUBAPPALTO
VALUTAZIONE DEI LAVORI EFFETTIVAMENTE SVOLTI
Ne discende che nell’applicazione del metodo del costo sostenuto, di norma, si deve tenere conto,
tra i costi, anche di quelli dei subappaltatori per il lavoro da essi già svolto.
Vanno, tuttavia, esclusi gli importi fatturati e non ancora eseguiti che devono essere considerati
come anticipi.
Nel sistema contabile dell’impresa, pertanto, devono essere operanti procedure adeguate che assicurino
che tutti i costi relativi al lavoro affidato ai subappaltatori vengano appropriatamente rilevati.
CONCORSO INDIRETTO ALLE RIMANENZE FINALI
l valore della rimanenza finale di lavori in corso su ordinazione rilevato in bilancio
dall’appaltatore è quindi, direttamente, influenzato anche dai costi relativi al lavoro svolto dai
subappaltatori nell’esercizio.
Tali costi, infatti, incrementando la percentuale di completamento da applicare al totale dei ricavi stimati di
commessa, fanno crescere il valore della rimanenza (che, per l’eccedenza registrata rispetto all’esercizio
precedente, costituisce un componente positivo di conto economico).
Se di tali costi si debba tenere conto
 in base allo stato di avanzamento del lavoro svolto dai subappaltatori
 al completamento da parte loro di singole fasi
 al completamento dell’intero lavoro ad essi assegnato,
dipenderà dalle varie fattispecie di appalto e dalla struttura di cui dispone l’appaltatore per
verificare lo stato di avanzamento, dalla possibilità pratica di poterlo.
Società APP subappalta un parte di un lavoro su ordinazione alla società SUBAPP
Valore fatturato nell'esercizio ad APP da parte SUBAPP
Esempio2 Valore dei lavori eseguiti da SUBAPP
Costo rilevante ai fini della % di avanzamento
Valore da considerare a titolo di anticipo
35.000
30.000
30.000
5.000
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Nel paragrafo D.II.c del citato principio contabile viene stabilito che per la corretta applicazione
del metodo del costo sostenuto occorre escludere, ove significativi, tutti i cosi che porterebbero
ad una determinazione distorta della percentuale di avanzamento, quali
 costi relativi a materiali acquistati per l’esecuzione della commessa ma non ancora
utilizzati
 quota fatturata dai subappaltatori eccedente ai lavori da essi eseguiti.
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ASPETTI FISCALI
Dal punto di vista fiscale, le rimanenze finali di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
sono disciplinate dall’articolo 93 TUIR.
A far data dalle opere iniziate dal 1/01/2007 (art. 1 c. 70 L. n. 296/2006):
 è stato abrogato il metodo della “commessa completata” che consentiva la
valutazione in base al costo
 è ammesso esclusivamente il criterio basato sul corrispettivo.
La valutazione fiscale avviene quindi sulla base dei corrispettivi pattuiti, ovvero dei corrispettivi
liquidati per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati avanzamento lavori.
di assoggettare ad imposizione la quota parte di utile di commessa riferibile ad ogni singolo esercizio interessato
dalla realizzazione dell’opera, fornitura o servizio ultrannuale.
CRITERIO
DISCIPLINA
Civilistica e principi contabili
Lavori iniziati
entro il
Fiscale
PERCENTUALE DI
COMPLETAMENTO
COMMESSA
COMPLETATA
Suggerito
Accettato
Ammesso se
- usato in bilancio
31.12.2006
- autorizzato dall’Agenzia
Lavori iniziati dal
01.01.2007
Obbligatorio
Regola generale
derogabile
Precluso
Opere iniziate entro il 31/12/2006
Previa autorizzazione dell’Agenzia delle entrate, è ancora consentito utilizzare il criterio della commessa
completata, rinviando l’imputazione dell’intero margine all’esercizio di completamento della commessa.
Ciò era consentito in ottemperanza al principio generale di valutazione delle rimanenze al minor valore tra
quello di costo e quello di mercato.
CRITERI DI VALUTAZIONE
L’articolo 93 citato non indica alcun criterio per la determinazione del grado di “avanzamento”
dell’attività. Nel silenzio della norma deve ritenersi valido, come conferma l’Agenzia con la
risoluzione n. 117 in esame, il criterio del “costo sostenuto” previsto dal principio contabile OIC
n. 23 il quale, come visto, nella determinazione della percentuale di completamento (e quindi
indirettamente nella più elevata valorizzazione delle rimanenze finali) ammette il concorso dei
costi relativi dei subappaltatori, riferiti ai lavori effettivamente svolti.
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Il margine complessivo della commessa viene, cioè, ripartito proporzionalmente nei vari esercizi
in cui si esplica l’attività produttiva in funzione dell’avanzamento dell’attività stessa.
La ratio dell’articolo 93 TUIR nella versione attualmente in vigore, sostiene l’Agenzia nella RM
117 del 5 novembre 2010, confermando i precedenti chiarimenti (RM 342/2002) è quella:
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LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
Criteri di valutazione TUIR
Percentuale di
completamento
Commessa completata
OBBLIGATORIO
ABROGATO
criteri non determinati
dal 01.01.2007
APPALTATORE E SUBAPPALTATORE
Nella risoluzione 22 ottobre 2009, n. 260/E, concernente il trattamento da riservare alle ritenute
in garanzia, l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che, nel rapporto tra committente e
appaltatore:
 se i corrispettivi sono liquidati in via definitiva costituiscono costi fiscalmente rilevanti per
il committente;
 se la liquidazione del corrispettivo è, invece, provvisoria, l’esborso sostenuto dal
committente non costituisce un costo, bensì un credito nei confronti dell’appaltatore.
In sostanza il costo rileva fiscalmente, in contropartita della chiusura del predetto credito, soltanto nel
periodo d’imposta in cui interviene l’accettazione definitiva.
Tale soluzione, pedissequamente traslata nei rapporti tra appaltatore e subappaltatore, poteva
indurre a dubitare della deducibilità dei costi di subappalto da parte dell’appaltatore principale.
In tal senso, quindi, l’intervento della RM n. 117/E del 5 novembre 2010 ha chiarito la portata della
disposizione fiscale, evidenziando che
 se nei costi per la determinazione della percentuale di avanzamento sono compresi quelli di
subappalto liquidati tramite SAL provvisori
 tali costi assumono rilevanza fiscale (deducibilità) in capo all’appaltatore.
L’Agenzia, infatti, ritiene che:
relativamente ai lavori subappaltati, siano applicabili le disposizioni del citato articolo 93 e che, quindi, rilevino in
capo all’appaltatore i costi relativi ai SAL liquidati in via provvisoria al subappaltatore che hanno concorso alla
valutazione delle opere ultrannuali.
RIFLESSI CONTABILI
Alla luce di quanto sopra evidenziato si propone una possibile soluzione contabile operativa dal
punto di vista:
 sia del subappaltatore
 sia dell’appaltatore
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rinvio a OIC 23
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SUBAPPALTATORE
Riprendendo l’esempio n. 2 si ipotizza che
 il subappaltatore SUBAPP al 31.12.NN ha fatturato all’appaltatore APP l’importo di 35.000
 che dall’ultimo SAL liquidato provvisoriamente i lavori eseguiti ammontino ad euro 30.000
…
Crediti v/cliente APP (C.II.1)
a
Diversi
Cliente APP c/anticipi (D.6)
IVA ns. debito (D.12)
42.000
35.000
7.000
Al 31.12.NN la SUBAPP ha incassato
 la parte relativa al SAL provvisoriamente liquidato (30.000 euro+IVA 20%= 36.000)
 al netto delle ritenute in garanzia pari al 4% (30.000 x 4%= 1.200).
Come chiarito dalla RM n. 260/E, le ritenute in garanzia rappresentano mere partite finanziarie e
vanno rilevate come credito residuo all’atto dell’incasso.
a
Crediti v/cliente APP (C.II.1)
36.000
1.200
34.800
Nella valutazione delle proprie rimanenze il subappaltatore SUBAPP rileverà l’ammontare eseguito pari ad
euro 30.000 c.s.:
31.12.NN
Rimanenze finali lavori in corso su a
ordinazione (C.I.3)
Variazioni (ricavi) dei lavori in corso su
ordinazione (A.3)
30.000
Al 31.12.NN, quindi, nella situazione contabile della società SUBAPP saranno accesi i conti
euro 6.000
euro 1.200
euro 30.000
Stato patrimoniale attivo
Crediti v/cliente APP
(C.II.1) anticipo fatturato non ancora incassato (42.000-36.000),
Crediti per Rit.Gar. cl. APP (C.II.1) ritenute in garanzia da svincolare a fine lavori
Rimanenze finali lavori in corso su ordinazione (C.I.3)
Euro 35.000
Stato patrimoniale passivo
Cliente APP c/anticipi (D.6)
Euro …
Costi
Costi per natura sostenuti in merito alla realizzazione dei lavori in subappalto eseguiti
Euro 30.000
Ricavi
Variazioni (ricavi) dei lavori in corso su ordinaz.(A.3) SAL liquidati provvis. al lordo delle ritenute
APPALTATORE
Riprendendo gli esempi n. 1 e 2 si ipotizza che
 l’appaltatore APP al 31.12.NN ha ricevuto fatture dal subappaltatore SUBAPP per l’importo di 35.000
+ IVA 20% = 42.000
 dall’ultimo SAL liquidato provvisoriamente i lavori eseguiti da SUBAPP ammontano ad euro 30.000.
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…
Diversi
Crediti per Rit.Gar. cl. APP (C.II.1)
Banca c/c (C.IV.1)
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…
a
Diversi
Anticipi SUBAPP opere in corso (C.I.5)
Prestazioni di subappalto (B.7)
IVA ns. credito (C.II.4bis)
Debiti v/fornitore SUBAPP (D.7)
42.000
5.000
30.000
7.000
Al 31.12.NN la società APP
 ha pagato solo la parte relativa al SAL provvisoriamente liquidato (30.000 euro+IVA 20%= 36.000),
 al netto delle ritenute in garanzia pari al 4% (30.000 x 4%= 1.200)
…
a
diversi
Debiti Rit.Gar fornit. SUBAPP (D.7)
Banca c/c
36.000
1.200
34.800
Nella valutazione delle proprie rimanenze l’appaltatore APP esegue i calcoli dell’esempio n. 1
Valore complessivo contratto di appalto
100.000
Costi totali stimati
70.000
Costi sostenuti al 31.12.NN (di cui 30.000 per subappalto)
40.000
Rapporto di avanzamento lavori: 40.000 : 70.000 =
Valore rimanenze finali lavori in corso al 31.12.NN: 100.000 x 57,14% =
57,14%
57.140
31.12.NN
Rimanenze finali lavori in corso su a Variazioni (ricavi) dei lavori in corso su
ordinazione (C.I.3)
ordinazione
57.140
Al 31.12.NN, quindi, nella situazione contabile della società APP saranno accesi i seguenti conti
euro 5.000 euro 57.140 Stato patrimoniale attivo Anticipi SUBAPP opere in corso (C.I.5) importo fatturato per lavori non ancora eseguiti Rimanenze finali lavori in corso su ordinazione (C.I.3) lavori eseguiti nei confronti del committente Euro 6.000 euro 1.200 Stato patrimoniale passivo Debiti v/fornitore SUBAPP (D.7) – fattura ivata non saldata (lavori non ancora eseguiti dal subappalt.) Debiti Rit.Gar fornit. SUBAPP (D.7) ‐ ritenute in garanzia da svincolare a fine lavori Euro 40.000 Costi Costi sostenuti in merito alla realizzazione dei lavori in appalto, tra cui i 30.000 della subappaltatrice Euro 57.140 Ricavi Variazioni (ricavi) dei lavori in corso su ordinazione nei confronti del committente Volendo fare un riscontro con gli obiettivi perseguiti dalla norma civilistica e fiscale, si può verificare che il
margine imputato a conto economico e sottoposto a prelievo tributario da parte dell’appaltatore APP è
stato effettivamente ripartito nell’esercizio NN in base al proporzionale avanzamento dei lavori:
Margine totale appalto (vedi es. n. 1):
Margine in base ad avanzamento lavori:
Margine effettivamente imputato a C.E:
100.000 – 70.000 = 30.000
30.000 x 57,14% = 17.140
57.140 – 40.000 = 17.140
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Debiti v/fornitore SUBAPP (D.7)