RIMANENZE, LAVORI su ORDINAZIONE e ATTIVITÀ
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RIMANENZE, LAVORI su ORDINAZIONE e ATTIVITÀ
PRINCIPI CONTABILI GUIDA 3 – RIMANENZE e d AT TIVITÀ NON CORRENTI RIMANENZE, LAVORI su ORDINAZIONE e ATTIVITÀ non CORRENTI POSSEDUTE per la VENDITA Indicazioni e casi operativi previsti dalla Guida operativa 3 dell’Organismo italiano di contabilità relativamente a Ias 2, Ifrs 5 e Ias 11. di Matteo Pozzoli ✽ I l presente articolo esamina il trattamento contabile dedicato nei principi contabili internazionali (Ifrs) alle rimanenze (magazzino, lavori su ordinazione e attività biologiche) ed alle attività non correnti possedute per la vendita. L’articolo non si sofferma sull’analisi delle disposizioni dei documenti connessi alla tematiche sopra richiamate, bensì considera prevalentemente – illustrando quanto previsto in materia dalla Guida Oic 3 – alcuni degli aspetti applicativi che possono creare L’Ifrs 5 risponde maggiori o ricorall’esigenza renti problemi neldi identificare la redazione di un le attività che bilancio conforme agli Ifrs. la società gestirà I principi contabili anche in futuro, di riferimento sono: nonché quelle ● Ias 2, le rimadestinate ad nenze; essere dismesse ● Ias 11, lavori su ordinazione; ● Ifrs 5, attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate. Si deve, peraltro, considerare che anche le esemplificazioni dell’Oic, essendo tali, non possono tenere in considerazione le ulteriori complicazioni o complessità che potrebbero originare dall’adozione delle disposizioni dello Iasb. Le proposte formulate dallo standard setter nazionale, interessate prevalentemente agli aspetti tecnico applicativi delle disposizioni dello Iasb, costituisco- ✽ no, perciò, anche una base per lo sviluppo di successive elaborazioni. IAS 2: RIMANENZE Il cap. 3 dedicato alle rimanenze non prevede casi applicativi specificamente dedicati alla contabilizzazione del magazzino in base a quanto previsto dallo Ias 2. Sono, tuttavia, indicate alcune integrazioni al principio particolarmente interessanti, nonché talune esemplificazioni. Per quanto concerne i criteri di valutazione impiegabili è ricordato che il progetto di improvement (2003/ 2004) ha eliminato il criterio Lifo (last-in, first-out) dai metodi valutativi utilizzabili. Sono, adesso, applicabili ai beni fungibili il Fifo (first-in, first-out) e il costo medio ponderato, mentre per i beni infungibili deve essere adottato il costo specifico. È richiesto l’utilizzo del medesimo criterio di valutazione per tutte le rimanenze aventi natura e utilizzo simili. Questo significa che sono giustificati criteri valutativi differenti per la misurazione di rimanenze con natura o utilizzo dissimili. L’Oic evidenzia, inoltre, che talune rimanenze, sebbene aventi medesima natura, possono avere un utilizzo diverso nell’attività d’impresa. Un semilavorato (per esempio, un tergicristallo in un’impresa di produzione di autovetture) potrebbe, in questa circostanza, essere valutato con criteri di valutazione diversi a seconda che questo sia destinato alla produzione o al commercio. La diversa localizzazione non è ritenuto un fattore sufficiente per giustificare metodi di valutazione differenti. professore associato di Economia aziendale presso l’Università degli studi di Napoli «Parthenope». N° 13 - 15 luglio 2008 IL SOLE 24 ORE 67 PRINCIPI CONTABILI GUIDA 3 – RIMANENZE e d AT TIVITÀ NON CORRENTI Svalutazione di materie prime (Guida 3, cap. 3, p. 21) Un’impresa ha acquistato nel corso dell’esercizio materie prime da impiegare nel ciclo produttivo per 1.000. Alla data di riferimento, tali beni hanno valore di mercato pari a 900. Sempre alla data di chiusura dell’esercizio, l’impresa ritiene di dover sostenere costi complessivi (inclusi il costo delle materie prime) per 2.200. Si ritiene di vendere il prodotto finito a 2.500. Le materie prime non sono svalutate, perché contestualmente si verifica che: ● le materie prime sono utilizzate per la produzione di un prodotto finito in cui sono incorporate; ● si ritiene di poter vendere il prodotto finito ad un prezzo tale da poter recuperare il costo di produzione inclusivo delle materie prime. Anche laddove venisse meno una sola delle condizioni sopra richiamate, le rimanenze dovrebbero essere svalutate. Le note al bilancio devono dare informazione circa l’utilizzo delle ipotesi su cui si basano le valutazioni in bilancio. Informativa sulle rimanenze «Le rimanenze di materie prime, semilavorati e prodotti finiti sono valutate al minore tra il costo e il valore netto di realizzo, determinando il costo con il metodo del primo entrato – primo uscito (Fifo). La valutazione delle rimanenze di magazzino include i costi diretti dei materiali e del lavoro e i costi indiretti (variabili e fissi). Sono calcolati fondi svalutazione per materiali, prodotti finiti, pezzi di ricambio e altre forniture considerati obsoleti o a lenta rotazione, tenuto conto del loro utilizzo futuro atteso e del loro valore di realizzo […]». Gruppo Fiat – Bilancio consolidato al 31 dicembre 2007, pag. 106. IAS 11: LAVORI su ORDINAZIONE I lavori su ordinazione costituiscono una species del più ampio genus delle rimanenze. La disciplina dello Iasb in materia – esaminata nel cap. 6 della Guida 3 – prevede alcune peculiarità che necessitano di essere evidenziate, in quanto alla base di potenziali discrasie con la pertinente prassi adottata in Italia: ● le disposizioni dello Ias 11, lavori in corso su ordinazione, sono articolate sulla determinazione dello stato di avanzamento dei lavori (Sal) e si applicano indistintamente alle commesse di breve e lungo periodo. Le disposizioni civilistiche danno la possibilità di adottare indistintamen- ● te il «metodo della commessa completata» o il «metodo della percentuale di completamento». L’equivalente nazionale Oic 23, lavori in corso su ordinazione, ritiene il metodo della commessa completata adatto alla contabilizzazione delle sole commesse destinate ad essere realizzate nel breve periodo; la creazione del «valore» per mezzo del Sal comporta l’iscrizione in conto economico di correlati ricavi e nello stato patrimoniale dell’attivo (o passivo) generato sotto forma di credito (debito) nei confronti dell’appaltante. Nella prassi nazionale, una commessa in corso genera un incremento delle rimanenze e nel passivo l’iscrizione di Metodi per la determinazione dello stato avanzato dei lavori Metodi basati sul valore o dati di carico Metodi basati sulla misura della produzione effettuata ➤ ➤ ➤ ➤ 68 ➤ ➤ Metodi per la determinazione del Sal Metodo del costo sostenuto Metodi delle ore lavorate Metodo delle unità consegnate Metodo delle misurazioni fisiche IL SOLE 24 ORE N° 13 - 15 luglio 2008 PRINCIPI CONTABILI GUIDA 3 – RIMANENZE e d AT TIVITÀ NON CORRENTI un’apposita voce «lavori in corso su ordinazione», mentre è possibile iscrivere un ricavo solo nel caso in cui i relativi corrispettivi siano stati liquidati a titolo definitivo. Ciò detto, il metodo di valutazione del Sal contenuto nello Ias 11 è ritenuto dall’Oic «in linea di massima corrispondente al metodo previsto dall’articolo 2426, n. 11 del codice civile», articolato «sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza». Si deve, in aggiunta, evidenziare che l’Oic 23 contiene una più diffusa analisi dei metodi utilizzabili ai fini di identificare in modo corretto la percentuale di completamento delle commesse. Prestazioni di servizi (Guida 3, cap. 6, pag. 42) I contratti per prestazioni di servizi direttamente connessi alla costruzione del bene (servizi capoprogetto, di architettura, engineering e design), se essenziali per la costruzione del bene, rientrano nell’ambito di applicazione dello Ias 11 (Ias 11, par. 5). Tali prestazioni sono contabilizzate, perciò, in conformità a quanto disposto in materia di lavori su ordinazione e non in base a quanto disposto genericamente dallo Ias 18 in tema di prestazione di servizi. IFRS 5: ATTIVITÀ NON CORRENTI POSSEDUTE per la VENDITA e ATTIVITÀ OPERATIVE CESSATE L’Ifrs 5 è il primo principio contabile internazionale emanato nell’ambito del processo di convergenza tra Ifrs e principi contabili statunitensi (Us Gaap) e risente inevitabilmente delle disposizioni contabili di matrice nord americana. Una delle principali esigenze conoscitive del lettore dei bilanci redatti in conformità ai principi contabili internazionali e statunitensi consta nell’identificare chiaramente le attività che la società continuerà a gestire nel futuro e quelle che, invece, sono destinate ad essere dismesse. A tale fine, l’Ifrs 5 richiede di evidenziare separatamente le attività non correnti nonché i gruppi di attività posseduti per la vendita, intendendo come tali i beni, il cui valore contabile sarà recuperato principalmente tramite un’operazione di vendita, anziché con il loro uso continuativo (Ifrs 5, par. 6). Il principio identifica anche il concetto di «attività cessate», intese come (al di là dell’uso del participio passato) le attività di particolar rilevanza destinate ad essere dismesse. Definizione di attività cessate (Ifrs 5, appendice A) Un componente di un’entità che è stato dismesso o classificato come posseduto per la vendita e: (a) rappresenta un importante ramo autonomo di attività o area geografica di attività; (b) fa parte di un unico programma coordinato di dismissione di un importante ramo autonomo di attività o un’area geografica di attività; o (c) è una controllata acquisita esclusivamente in funzione di una rivendita. Come si evince dalla definizione sopra riportata, l’Ifrs 5 si applica, inoltre, anche alle controllate sulle quali viene esercitato un controllo temporaneo, in quanto possedute esclusivamente con l’obiettivo di una dismissione nel breve termine. Per quanto concerne la presentazione dei dati riferiti alle attività operative cessate, l’Ifrs 5 richiede alle imprese di indicare: a) nel conto economico: ● un unico importo rappresentativo di: (i) gli utili o le perdite delle attività operative cessate al netto degli effetti fiscali; e (ii)la plusvalenza o minusvalenza, al netto degli effetti fiscali, rilevata a seguito della valutazione al fair value al netto dei costi di vendita, o della dismissione delle attività o del gruppo in dismissione che costituiscono l’attività operativa cessata; N° 13 - 15 luglio 2008 b) nel conto economico o nelle note: ● un’analisi dell’unico importo di cui al punto precedente suddivisa in: (i) i ricavi, i costi e gli utili o le perdite derivanti da attività operative cessate, al lordo degli effetti fiscali e le relative imposte sul reddito; (ii)la plusvalenza o la minusvalenza rilevata a seguito della valutazione al fair value al netto dei costi di vendita o della dismissione delle attività o del gruppo di dismissioni che costituiscono l’attività operativa cessata, e le relative imposte sul reddito. c) nelle note o nei prospetti: ● i flussi finanziari netti attribuibili alla gestione operativa, agli investimenti e alle attività finanziarie dell’attività operativa cessata. Inoltre, si evidenzia che, qualora l’impresa cessasse IL SOLE 24 ORE 69 PRINCIPI CONTABILI GUIDA 3 – RIMANENZE e d AT TIVITÀ NON CORRENTI di classificare un componente come posseduto per la vendita, i risultati dell’attività di tale componente dovranno essere riclassificati e inclusi tra le attività operative per tutti gli esercizi presentati in bilancio (Ifrs 5, par. 36). Esempio informativa concernente le attività non correnti possedute per la vendita «Cessione ramo d’azienda high performance kit e beni destinati alla rivendita L’operazione di integrazione della Sabelt S.p.a. ha previsto, tra l’altro, il conferimento in Grembo Performance S.p.a. del ramo d’azienda high performance kit, conferimento avvenuto nel mese di gennaio 2008, con efficacia 1° febbraio 2008, pertanto le attività e passività del ramo sono state classificate quali attività e passività relative a gruppi in dismissione. I dettagli delle attività e passività del ramo sono riportati nell’allegato 6. Il ramo Hpk è parte del settore racing: tenendo quindi anche conto della consistenza dei saldi relativi al ramo, incluso anche il fatturato annuo, lo stesso non individua un segmento di attività, o una quota rilevante di segmento, e pertanto non ha configurato una “operazione discontinua”. Il fabbricato industriale di San Giovanni Bianco (Bg) verrà ceduto entro la fine di marzo 2008, pertanto è stato riclassificato, al 31 dicembre 2007, tra le “attività non correnti possedute per la rivendita” […]» Grembo, Bilancio separato dell’esercizio 2007, pag. 195. Le attività non correnti classificate come possedute per la vendita e le attività di un gruppo in dismissione classificato come posseduto per la vendita sono presentate separatamente dalle altre attività dello stato patrimoniale, così come le pertinenti passività devono essere separatamente identificate nel lato delle passività. Con specifico riferimento agli aspetti valutati, si deve considerare che gli elementi che rientrano nell’ambito di applicazione dell’Ifrs 5 devono essere iscritti al minore tra il valore contabile e il fair value al netto dei costi di vendita. (1) Laddove quest’ultimo sia inferiore al valore contabile, è richiesto di iscrivere in conto economico una perdita (al netto degli effetti fiscali). Esempio n. 1 (Guida 3, cap. 2, pag. 15) L’impresa A ha acquisito l’impresa H, capogruppo delle controllate S1 e S2. S2 è acquisita nell’ottica di una sua futura dismissione e rientra nell’ambito di applicazione dell’Ifrs 5. Il fair value di S2 è determinato alla data del passaggio nel modo che segue: Valore delle attività identificabili acquisite, al netto dei costi di vendita 175 Valore delle passività identificabili (40) Valore netto 135 Alla data di riferimento del bilancio, A ridetermina il valore netto del gruppo in dismissione, rinvenendo i seguenti valori Valore delle attività identificabili acquisite, al netto dei costi di vendita 165 Valore delle passività identificabili (30) Valore netto 130 Nel conto economico, A rileva separatamente il totale degli utili o perdite nette della società S2 e la plusvalenza o minusvalenza, al netto degli effetti fiscali, pari al calcolo del gruppo in dismissione. (1) Il documento dispone che – come evidenzia l’Oic – i costi di vendita, qualora sarà necessario presumibilmente più di un anno per completare l’operazione di vendita, debbono essere attualizzati e l’incremento del valore attuale dovrà essere iscritto come onere finanziario nel conto economico. 70 IL SOLE 24 ORE N° 13 - 15 luglio 2008