IAS 11 – Commesse a lungo termine - "PARTHENOPE"

IAS 11 – Commesse a lungo termine
(Construction contract)
INDICE
•
INTRODUZIONE
•
L’EVOLUZIONE DELLO STANDARD
•
OGGETTO, FINALITÀ
STANDARD
•
IDENTIFICAIZONE DEL CONTRATTO
•
RICAVI E COSTI DI COMMESSA
•
I MEDOTI DI RILEVAZIONE
•
ESPOSIZIONE IN BILANCIO
•
INFORMAZIONI INTEGRATIVE
•
COMPARAZIONE IFRS/NORMATIVA INTERNA
ED
AMBITO
DI
APPLICAZIONE
DELLO
INTRODUZIONE
Lo IAS 11 stabilisce il trattamento contabile dei ricavi e dei costi relativi alle commesse a lungo termine,
contratti specificatamente negoziati per la costruzione di un’attività o di una combinazione di attività
correlate o interdipendenti .
In certe circostanze può essere necessario, al fine di riflettere la sostanza contrattuale, trattare separatamente i
componenti identificabili di un singolo contratto come se fossero contratti separati, o raggruppare più
contratti come se fosse uno solo.
Quando il risultato economico di un contratto può essere stimato attendibilmente, il ricavo contrattuale
(comprese le variazioni e i premi incentivanti) ed i costi contrattuali direttamente contrattuali devono essere
contabilizzati secondo il metodo della percentuale di completamento.
Lo stadio di completamento è determinato utilizzando il criterio più idoneo a determinare il lavoro eseguito
come, per esempio,i costi sostenuti per i lavori fino a quel momento rapportato ai costi totali previsti sul
contratto.
Quando il risultato non può essere stimato attendibilmente, ma è probabile il recupero dei costi sostenuti, i
ricavi dovrebbero essere contabilizzati in misura uguale ai costi accumulati (approccio del break.even).
L’EVOLUZIONE DELLO STANDARD
STORIA
Dicembre 1977
Exposure Draft E11, Contabilizzazione dei contratti di costruzione
Marzo 1979
IAS 11, Contabilizzazione dei contratti di costruzione
1 Gennaio 1980
Effective Date dello IAS 11
Maggio 1992
Exposure Draft E42, Contratti di costruzione
Dicembre 1993
IAS 11 (1993), Contratti di costruzione (rivisto come parte del progetto
“Comparability of Financial Statements” basato sull’E32)
1 Gennaio 1995
Effective Date dello IAS 11 (1993)
OGETTO, FINALITÀ ED AMBITO DI
APPLICAZIONE DELLO STANDARD
Lo IAS 11 stabilisce il trattamento contabile dei ricavi e dei costi relativi alle commesse a lungo termine e nel
bilancio dell’appaltatore deve essere applicato per la contabilizzazione di tali operazioni.
Contratti stipulati appositamente per la costruzione di un bene o per la combinazione di beni che
risultano strettamente connessi o interdipendenti con riferimento alle specifiche tecniche, progettuali e
tecnologiche ovvero per la loro destinazione o utilizzazione finale (IAS 11, §3).
Nella definizione di “commesse” rientrano (IAS 11, § 6):
•
la prestazione di servizi direttamente connessi alla costruzione dei beni;
•
la distruzione ed il rifacimento dei beni;
•
la bonifica dell'ambiente dovuti alla demolizione dei beni e ai conseguenti ripristini legati
alla realizzazione dell’opera
IDENTIFICAZIONE DEL CONTRATTO
UNICITÀ DEL CONTRATTO
Le commesse devono essere raggruppate come se si trattasse di un contratto unico (IAS 11, § 9):
• Negoziazione unitaria del gruppo di contratti;
• Stretta correlazione fra i contratti che li rende analoghi ad un unico contratto con un margine
complessivo;
• I contratti sono eseguiti contemporaneamente o senza soluzione di continuità
• Nel caso di sviluppo di un successivo stadio di integrazione di un’opera si deve considerare
questa parte come un’opera separata se:
• L’opera in corso di costruzione ha sostanziali differenze progettuali rispetto alla precedente
• Il prezzo negoziato per la stessa è autonomo rispetto a quello del contratto originario.
Congiunzione tecnica (stesso progetto, realizzazione simultanea) e soprattutto economica (prezzo
complessivo, margine di profitto globale) che permette di accorpare costruzioni distinte in un’unica
commesse
IDENTIFICAZIONE DEL CONTRATTO
SEPARABILITÀ DEI CONTRATTI
Se la commessa è relativa alla determinazione di una pluralità di beni diversi, si deve provvedere alla
suddivisione della stessa in commesse distinte se:
•
Sono state presentate al committente offerte separate per ogni singola opera;
•
Ogni singola opera è stata trattata con un contratto specifico e quindi le parti hanno potuto negoziare
separatamente il relativo prezzo;
•
i costi e i ricavi connessi ad ogni singola opera possono essere identificati con chiarezza
IDENTIFICAZIONE DEL CONTRATTO
TIPOLOGIE DI COMMESSE
A livello commerciale è possibile distinguere due tipologie di commesse (IAS 11, § 3 ):
CONTRATTI A PREZZI
PREDETERMINATI CON
CLAUSOLA DI REVISIONE
DEI PREZZI
CONTRATTI IN ECONOMIA
(A COSTO CONSUNTIVO
PIÙ MARGINE)
il prezzo contrattuale è predeterminato per
l’opera “chiavi in mano” (fixed contact
price) o per singola unità prodotta
(fixed rate per unit of output)
il prezzo contrattuale è costituito dagli
specifici costi sostenuti, maggiorati di
una percentuale dei costi stessi e/o di
una quota fissa (cost plus)
RICAVI E COSTI DI COMMESSA
Elementi inclusi nella stima dei ricavi totali di commessa (IAS 11, § 11)
VOCE
OGGETTO
CONDIZIONE
VALORE INIZIALE DEI
RICAVI CONCORDATI
NEL CONTRATTO
Rilevati al Fair value del
corrispettivo ricevuto o spettante
VARIANTI NEL LAVORO
DI COMMESSA
Modifiche concordate fra le parti
In caso di probabilità
dell’approvazione
CLAIMS
Richieste corrispettivi aggiuntivi
dell’appaltatore al committente
o a terzi della controparte
In caso di probabilità
dell’accettazione
PAGAMENTI DI
INCENTIVI
Pagamenti previsti in caso di
raggiungimento di determinati
obiettivi
In caso di probabilità del
riconoscimento alla luce dello stato
di avanzamento del contratto
• Probabilità della generazione dei
ricavi
• Attendibilità della rilevazione
Conseguenze
Revisione dei ricavi contrattuali per considerare la modifica delle stime correlata agli elementi di
incertezza in esse impliciti e fino al loro dissolvimento
RICAVI E COSTI DI COMMESSA
Elementi inclusi nel costo totale di commessa (IAS 11, §16)
VOCE
OGGETTO
COSTI DIRETTI DELLA
COMMESSA SPECIFICA
Progettazione, cantiere, materiali
e mezzi impiegati, ecc.)
COSTI INDIRETTI
Assicurazione, spese generali,
costi di progettazione non
specifici di commessa, ecc.)
CONDIZIONE
Attribuibili allo svolgimento della
attività dell’impresa
ALTRI COSTI
Specificatamente addebitabili al
committente in base a clausole
contrattuali
COSTI ACQUISIZIONE
COMMESSA
Ante-ottenimento
Correlabili alla commessa, chiaramente
identificabili, determinabili in modo
attendibile, e solo in caso di probabilità
di aggiudicazione della commessa
COSTI PRE-OPERATIVI
Post-ottenimento e prima
dell’inizio attività (costi
progettazione specifica e costi di
avvio attività di cantiere )
Correlabili alla commessa, chiaramente
identificabili e determinabili in modo
attendibile
RICAVI E COSTI DI COMMESSA
COSTI DIRETTI DELLA COMMESSA SPECIFICA
Esempi di costi diretti di commessa (IAS 11, § 17):
•
costi inerenti al cantiere (ad es. la mano d’opera), inclusa supervisione del luogo;
•
costi dei materiali utilizzati nella costruzione;
•
ammortamento degli impianti e macchinari impiegati nella commessa;
•
costi di spostamento degli impianti, macchinari e materiali al e dal luogo d’esecuzione della
commessa;
•
costi di locazione di impianti e macchinari;
•
costi di progettazione e assistenza tecnica direttamente connessi alla commessa;
•
costi stimati per lavori di modifica, compresi i costi di garanzia attesi, le richieste danni da
parte di terzi.
RICAVI E COSTI DI COMMESSA
COSTI INDIRETTI
Esempi di costi ragionevolmente imputabili (IAS 11, § 18):
•
Assicurazioni
•
Costi di progettazione e assistenza tecnica non direttamente connessi a una specifica commessa
•
Costi generali di commessa, (es. la preparazione e la gestione delle remunerazioni del personale
di commessa)
•
Oneri finanziari in caso di capitalizzazione ex IAS 23.
TECNICHE DI IMPUTAZIONE (IAS 11, § 18):
Criteri sistematici e razionali parametrati al livello ordinario dell’attività di costruzione da applicare
coerentemente a tutti i costi aventi caratteristiche simili.
RICAVI E COSTI DI COMMESSA
COSTI ESCLUSI
Non sono attribuibili a commesse specifiche i costi rappresentati da:
• ammortamento di impianti e macchinari non utilizzati in una particolare commessa
• costi di ricerca e sviluppo non rimborsabili contrattualmente
• costi generali amministrativi e costi di vendita
Impossibilità di includere i costi acquisizione commessa e pre-operativi
fra i costi di commessa successivamente alla loro imputazione a costo di esercizio
(ad es. ottenimento commessa in esercizi successivi)
Il periodo di tempo a cui vanno riferiti i costi di commessa va dalla stipula del contratto al
completamento dei lavori
RICAVI E COSTI DI COMMESSA
RILEVAZIONE - PRINCIPIO GENERALE
I ricavi e i costi di commessa vanno attribuiti alla commessa in corso di costruzione in relazione allo stato di
avanzamento raggiunto alla data di riferimento del bilancio(IAS 11, § 22)
Valutazione al corrispettivo pattuito
METODO DELLA
PERCENTUALE DI
COMPLETAMENTO
I ricavi di commessa sono associati ai costi di commessa sostenuti
per giungere allo stato di avanzamento, imputando al conto
economico i ricavi, i costi e i profitti che possono essere attribuiti alla
parte di lavoro completato (IAS 11, § 25)
Possibilità di fornire utili informazioni
sull’avanzamento dell’attività di commessa e sui
risultati ottenuti in un esercizio
Impossibilità di stimare
con attendibilità il
risultato di commessa
METODO DELLA COMMESSA COMPLETATA
I METODI DI RILEVAZIONE
METODO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
RISULTATO DELLA COMESSA
Il risultato di una commessa a lungo termine può essere stimato con attendibilità solo quando è probabile
che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno all’impresa (IAS 11, § 28)
l’impresa deve esaminare e, se necessario, rivedere le stime dei ricavi e dei costi di commessa ai diversi stadi
di avanzamento della commessa stessa (IAS 11, § 29)
Quando si manifesta un’incertezza sulla recuperabilità di un ammontare già incluso nei ricavi di commessa e
già imputato nel conto economico, l’ammontare inesigibile o l’ammontare riguardo al quale il recupero non è
più probabile deve essere rilevato come costo invece che come rettifica dell’ammontare dei ricavi di
commessa.
cambiamenti di stima contabile (IAS 8)
I METODI DI RILEVAZIONE
METODO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
METODO DI DETERMINAZIONE
Lo stadio di completamento è determinato utilizzando il criterio più idoneo a determinare in modo attendibile
il lavoro eseguito a prescindere dagli acconti e gli anticipi ricevuti dai committenti (IAS 11, § 30)
•
proporzione tra i costi di commessa sostenuti per lavori svolti
fino alla data di riferimento e i costi totali stimati di
commessa (metodo Cost-to-Cost)
•
ispezioni del lavoro svolto;
•
completamento di una quantità fisica del lavoro di commessa
COSTI DI COMMESSA
ESCLUSI DAL
CALCOLO
….. a seconda della
natura della
commessa
1. i costi di commessa relativi ad attività future della commessa
2. pagamenti anticipati a sub-appaltatori per il lavoro svolto in sub-appalto
I METODI DI RILEVAZIONE
METODO DELLA COMMESSA COMPLETATA
Fino alla data antecedente alla determinazione attendibile (IAS 11, § 35)
del margine di commessa imputazione a CE :
COSTI DI COMMESSA
all’atto del loro sostenimento a
prescindere dalla futura possibilità di
rilevazione di un margine positivo
RICAVI DI COMMESSA
nella misura dei costi stimati
probabilmente recuperabili
Imputazione immediata a CE dei costi di commessa non recuperabili (IAS 11, § 34)
ESPOSIZIONE IN BILANCIO
METODO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
I costi di commessa sono solitamente imputati come costo nel ce negli esercizi nei quali il lavoro al
quale essi si riferiscono è svolto.
Tuttavia, qualsiasi eccedenza attesa di costi totali di commessa sui ricavi totali della commessa deve
essere imputata immediatamente come costo.
COSTI DI COMMESSA CONNESSI AD ATTIVITÀ FUTURE
solitamente rappresentativi un importo dovuto dal committente per lavori in corso di commessa, rilevabili
in caso di probabilità del loro recupero (IAS 11, § 27)
ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Separata evidenziazione nello STATO PATRIMONIALE (IAS 11, § §42-44)
ATTIVO
PASSIVO
ammontare lordo dovuto dai
committenti per lavori di commessa
ammontare lordo dovuto ai
committenti per lavori di commessa
pari alla differenza fra
pari alla differenza fra (IAS 11.44)
• costi sostenuti alla data di avanzamento
lavori sommati ai margini rilevati
• costi sostenuti alla data di avanzamento
lavori sommati ai margini rilevati
• perdite
totali
rilevate e della
fatturazione ad avanzamento dei lavori
• perdite totali rilevate e della fatturazione ad
avanzamento dei lavori
Protranno insorgere oneri potenziali per garanzia, richieste di risarcimento, penali, o perdite possibili da
contabilizzarsi secondo quanto richiesto dallo IAS 37
INFORMAZIONI INTEGRATIVE
•
Ricavi di commessa complessivamente imputati a conto economico nell’esercizio (IAS 11, § 39a)
•
Criteri utilizzati per la determinazione dei ricavi di commessa imputati a Conto Economico (IAS
11, § 39b)
•
Criteri utilizzati per la determinazione dello stato di avanzamento delle commesse in corso (IAS
11, § 39c)
•
Informazioni in merito alle commesse in corso a fine anno (IAS 11, § 40)
9 ammontare complessivo costi sostenuti e utili rilevati (al netto perdite rilevate)
9 ammontare degli anticipi ricevuti
9 ammontare delle ritenute a garanzia
•
Informazioni in merito alle passività e attività potenziali in conformità alle disposizioni dello
IAS 37 (IAS 11, § 45)
COMPARAZIONE IFRS/NORMATIVA INTERNA
Contratti di
costruzione
IAS
NORMATIVA INTERNA
Contabilizzati con il metodo della
percentuale di completamento.
Il metodo della commessa completata è
permesso solo in caso di impossibilità di
determinare in modo attendibile il
risultato economico del contratto
Simili agli IAS, è permesso il
metodo della commessa
completata