TONNAGE TAX Schiavello

TONNAGE TAX
Aspetti comparati con le
altre discipline europee
Dott. Stefano Schiavello
Studio Tributario e Societario
Genova 30 maggio 2006
Principali regimi UE
Olanda
UK
Germania
Spagna
Francia
Italia
Introduzione
1996
2000
1999
2002
2002
2005
Regime
Opzionale
Opzionale
Opzionale
Opzionale
Opzionale
Opzionale
Durata
10 anni
10 anni
10 anni
10 anni
10 anni
10 anni
Rinnovabilità
Si
Si
Si
Si
Si
Si
Obbligo di
bandiera o registro
nazionale
Parziale (dal 2006)
Parziale (dal
2006)
Parziale
No
No
Parziale
Esercizio opzione
1° anno
1° anno
Vincolo di gruppo
In caso di
consolidato fiscale
Si
No
In caso di
consolidato fiscale
In caso di
consolidato fiscale
Si
Effetti uscita
anticipata
Parziale recupero
agevolazione
Parziale recupero
agevolazione
Parziale recupero
agevolazione
Possibile recupero
agevolazione
Recupero
agevolazione
Nessuno
-
-
50
100
Stazza minima
(ton)
-
1° anno
100
-2-
Libero
1° e 2° anno
Libero
Studio Tributario e Societario
Problematiche specifiche
1)
NAVI IN TIME/VOYAGE – CHARTER
2)
NAVI IN LEASING
3)
POOL E VESSEL SHARING AGREEMENTS
4)
CABOTAGGIO
5)
CALCOLO DELL’IMPONIBILE FORFETTARIO
-3-
Studio Tributario e Societario
1) Navi in Time/Voyage - Charter
L’art. 11-quaterdecies della L.248/05 (conversione del DL 203/05) ha
modificato l’art.155 TUIR al fine di:
•
estendere l’agevolazione alle navi noleggiate da terzi (entro il
limite del 50% della flotta complessiva)
•
estendere l’agevolazione alle navi (noleggiate da terzi ed entro il
limite menzionato) non iscritte nel Registro Internazionale
-4-
Studio Tributario e Societario
1) Navi in Time/Voyage - Charter
Art. 155, c.1, TUIR: “Il reddito imponibile dei soggetti di cui all’art.
73, c. 1, lett. a), derivante dall’utilizzo in traffico internazionale
delle navi indicate nell’art. 8-bis, c. 1, lett. a), del DPR 26 ottobre
1972, n.633, e successive modificazioni, iscritte nel registro
internazionale di cui al DL 30 dicembre 1997, n. 457, convertito,
con modificazioni, dalla Legge 27 febbraio 1998 n.30, e dagli stessi
armate, nonché delle navi noleggiate il cui tonnellaggio non sia
superiore al 50 per cento di quello complessivamente utilizzato, è
determinato ai sensi della presente sezione…”
-5-
Studio Tributario e Societario
1) Navi in Time/Voyage - Charter
Problematiche specifiche:
•
le navi battenti bandiera estera
•
le navi prese a noleggio
•
il calcolo del limite quantitativo (50% del tonnellaggio
complessivamente utilizzato)
•
il periodo di riferimento ai fini della verifica del rispetto del limite
•
le conseguenze del superamento del limite
-6-
Studio Tributario e Societario
1.a) Le navi in bandiera estera (in proprietà o bareboat/c)
Olanda
UK
Germania
Navi in bandiera
estera
Si
Si
Limite % sulla flotta
(tonnellaggio)
Il 60% della flotta deve
avere bandiera UE
Il 60% della flotta
deve avere bandiera
UE
No
-
Spagna
Francia
Si
Si
Nessuno
Nessuno
•
In Germania la Tonnage Tax è applicabile solo alle navi iscritte ad
un Registro Tedesco (deroga per time charter)
•
Olanda e UK hanno introdotto un limite per le navi con bandiera
non UE a partire dal 2006 ( è previsto un regime transitorio)
•
Spagna e Francia non prevedono limitazioni
-7-
Studio Tributario e Societario
1.b) Le navi prese a noleggio (time/voyage - charter)
Olanda
UK
Germania
Spagna
Francia
Limite per navi
noleggiate
Abolito
dall’1.1.2006
75%
Nessuno
75%
Nessuno
No voyage/c
Limite per navi
noleggiate con
bandiera estera
Nessuno
Nessuno
75%
Nessuno
75%
(bandiera non UE)
Tutta la flotta
comprese navi prese
a noleggio
Solo la flotta armata
senza navi prese a
noleggio
Tutta la flotta
comprese navi prese
a noleggio
Tutta la flotta
comprese navi prese
a noleggio
Base di calcolo
-
• Olanda ha abolito nel 2006 il limite del 75%
• Germania e Francia limitano solo il noleggio di navi in bandiera
estera
• UK e Spagna limitano il noleggio a prescindere dalla bandiera
• in UK non è soggetto al limite del 75% il noleggio intragruppo
-8-
Studio Tributario e Societario
1.c) Il periodo di riferimento per la verifica del limite
Olanda
Periodo di riferimento
-
UK
Germania
Annuale
Giornaliero
Spagna
Giornaliero
Francia
Giornaliero
•
Solo UK fa riferimento alla media annuale per verificare il rispetto
del limite del 75%
•
Germania, Spagna e Francia impongono una verifica del rispetto
del limite del 75% su base giornaliera (anziché media annua)
-9-
Studio Tributario e Societario
1.d) Le conseguenze del superamento del limite
Olanda
Conseguenza
Automaticità
UK
Germania
Spagna
Francia
-
Uscita dal regime (se
limite superato per due
anni)
Tassazione ordinaria
del tonnellaggio
eccedente
Tassazione ordinaria
del tonnellaggio
eccedente
Tassazione ordinaria del
tonnellaggio noleggiato
in bandiera non UE
-
No
(valutazione Inland
Revenue)
Si
Si
Si
•
Il regime UK prevede una conseguenza estrema ma anche
alcune “cautele”
•
I regimi tedesco, spagnolo e francese prevedono una
conseguenza di minore impatto ma con applicazione automatica
- 10 -
Studio Tributario e Societario
2) Navi in leasing
•
Né le norme del TUIR né il Decreto Ministeriale attuativo hanno
specificato se le navi acquisite in locazione finanziaria possano
rientrare nel regime della Tonnage Tax
•
In base alla costante assimilazione tra cespiti acquisiti in leasing e
cespiti acquisiti in proprietà da parte del legislatore fiscale
nazionale, anche le navi acquisite in leasing dovrebbero rientrare
nel regime della Tonnage Tax
- 11 -
Studio Tributario e Societario
2) Navi in leasing
Olanda
Navi in in leasing
N/A
UK
Germania
Si
Si
Spagna
Si
Francia
Si
•
Tutti i paesi applicano l’agevolazione anche alle navi prese in leasing
(tranne l’Olanda)
•
UK e Francia prevedono limiti alla deducibilità dell’ammortamento
della nave da parte del “lessor” in alcune circostanze
- 12 -
Studio Tributario e Societario
3) Pool and Vessel Sharing Agreements (VSA)
•
Il Pool è un accordo in base al quale due o più armatori decidono di
mettere le proprie navi a disposizione di un pool manager, ripartendosi
poi il risultato della gestione complessiva
•
Il VSA è un contratto – tipico del trasporto containers - attraverso cui
due o più armatori convengono di gestire in comune un servizio di linea,
ciascuno utilizzando navi della propria flotta a bordo delle quali lo spazio
viene ripartito tra i contraenti in base alle percentuali previste nel
contratto. Nella forma più semplice di VSA “bilanciato” ogni soggetto ha
diritto alla stessa % di spazio a bordo di ciascuna nave
•
Da un punto di vista economico, attraverso un Pool o un VSA l’armatore
migliora la gestione della propria flotta, rinunciando alla disponibilità di
parte dello spazio a bordo della sua nave per ottenere uno spazio
equivalente a bordo di una nave della controparte (nel caso di un VSA) o
rinunciando alla disponibilità di una nave a fronte di una quota del
risultato complessivo (nel caso di un Pool)
- 13 -
Studio Tributario e Societario
3) Pool and Vessel Sharing Agreements (VSA)
•
Qualora un armatore italiano utilizzi una nave “tonnage” nell’ambito di
un VSA (o di un Pool) con un altro armatore (italiano o estero) che
utilizza invece una nave “non tonnage”, occorre chiarire se i ricavi che
il primo realizza tramite l’utilizzo dello spazio disponibile a bordo della
nave di proprietà del secondo (ovvero se la quota parte del risultato
del Pool) possano o meno beneficiare del regime agevolativo.
•
La soluzione positiva discenderebbe dalla considerazione che tramite
tali accordi il primo armatore pone in essere una sorta di utilizzo
“indiretto” dello spazio disponibile sulla propria nave (nave su cui lo
stesso ha diritto al beneficio fiscale).
- 14 -
Studio Tributario e Societario
3) Pool e Vessel Sharing Agreements (VSA)
Olanda
Previsione legislativa o
amministrativa specifica
Criterio previsto
Si
UK
Si
-
Germania
Si
Contratti bilanciati su 3 anni (limite
10% di sbilanciamento)
Spagna
No
-
Francia
No
-
-
•
Olanda, UK e Germania prevedono espressamente l’agevolazione per
tali accordi
•
In UK lo spazio scambiato rientra nell’agevolazione se è bilanciato su
un periodo di 3 anni: se lo scostamento è superiore al 10%
l’eccedenza non rientra nel regime agevolato
- 15 -
Studio Tributario e Societario
4) Il Cabotaggio
•
Il requisito dell’utilizzo in traffico internazionale della nave, previsto
dall’art. 155, c. 1, TUIR doveva essere abrogato dal c.d. decreto
correttivo IRES
•
La versione definitiva del decreto (D.Lgs. 247/05) non ha eliminato
tale requisito
•
Il reddito prodotto tramite navi utilizzate in attività di cabotaggio,
anche se iscritte al Registro Internazionale, sembra non poter
beneficiare del regime della Tonnage Tax
- 16 -
Studio Tributario e Societario
4) il Cabotaggio
Olanda
UK
Germania
Spagna
Francia
Rilevanza tonnage del
cabotaggio
No
Si
No
Si
Si
Utilizzo “misto” della
nave
Prevalenza
-
Prevalenza
-
-
•
Solo Olanda e Germania escludono il cabotaggio dal regime
agevolato
•
Gli altri Paesi richiedono soltanto che la nave sia abilitata alla
navigazione in alto mare
- 17 -
Studio Tributario e Societario
5) Il calcolo dell’imponibile forfetario
•
Ammortamenti e plusvalenze sulle navi
•
Componenti finanziarie (interessi, differenze di cambio e
dividendi)
- 18 -
Studio Tributario e Societario
5.a) Ammortamenti e plusvalenze sulle navi
Olanda
Rilevanza fiscale
ammortamenti
UK
Germania
Spagna
Francia
No
No
No
No
No
Parziale (% ante
opzione)
No
No
Parziale (% ante
opzione)
Si
Si
Vendita nave:
-
rilevanza fiscale
plus/minus
No
-
tassazione riserva
in sospensione
Si
-
-
Uscita anticipata dal
regime:
-
valore fiscale nave
Market value
Market value
Market value
Market value
Valore di bilancio
-
tassazione
Riserva in
sospensione
Plus non tassate nei 6
anni precedenti
Riserva in
sospensione
Intero beneficio (se non
concordata con il Fisco)
Intero beneficio
- 19 -
Studio Tributario e Societario
5.b)
Componenti finanziarie
Olanda
UK
Germania
Spagna
Francia
Interessi attivi
Inclusi quelli derivanti da Esclusi salvo eccezioni
attività non immobilizzate (trading income)
Inclusi quelli derivanti da
attività non immobilizzate
Esclusi
Esclusi
Interessi passivi
Inclusi (diretti)
Inclusi (pro quota)
Inclusi (diretti)
Inclusi (diretti)
Inclusi (pro quota)
Utili su cambi
Inclusi (diretti)
Inclusi (diretti)
Inclusi (diretti)
Inclusi (diretti)
Perdite su
cambi
Incluse (dirette)
Incluse (pro quota)
Incluse (dirette)
Incluse
(dirette)
-
Dividendi
Esclusi
Inclusi se ricevuti da
partecipata “Tonnage”
Esclusi
Esclusi
Inclusi se ricevuti da
partecipata “Tonnage”
- 20 -
-
Studio Tributario e Societario