Compravendite e locazioni immobiliari

Compravendite e locazioni
immobiliari: guida completa
aggiornata alla tassazione
indiretta
In questo articolo viene analizzato a fondo il complesso regime di
tassazione ai fini dell’Iva, dell’Imposta di registro e delle Imposte
ipotecaria e catastale di tutte le operazioni di compravendita e di
locazione di immobili, alla luce delle novità introdotte dal D.L.
83/2012 (convertito in legge dalla L. 134/2012).
Fabbricati abitativi, strumentali e terreni: tabelle riepilogative complete
delle aliquote applicabili. Disciplina delle casistiche particolari: immobili
in costruzione, immobili compresi in piani urbanistici, piani di
lottizzazione, pertinenze e box auto, appartamenti e case per le
vacanze, sublocazioni.
Applicazione del reverse charge; determinazione della base imponibile
e accertamenti fiscali; moltiplicatori catastali aggiornati.
A cura di Dino de Paolis
L
’art. 9 del D.L. 22/06/2012, n. 83 (convertito in legge dalla L. 07/08/2012, n. 134), ha introdotto,
con decorrenza dal 26/06/2012, modifiche al regime impositivo applicabile alle compravendite ed
alle locazioni di fabbricati ad uso abitativo e strumentale.
In questo articolo viene fornito un completo riepilogo delle modalità impositive ai fini dell’Iva, dell’Imposta di registro e delle Imposte ipotecaria e catastale, e delle relative aliquote ed importi, per le
compravendite e le locazioni immobiliari.
DEFINIZIONI UTILI
I concetti qui introdotti saranno utili per la corretta comprensione di quanto di seguito detto sul trattamento fiscale ai fini dell’imposizione su compravendite, locazioni e leasing immobiliari.
Distinzione tra fabbricati abitativi e strumentali
Con riferimento alle operazioni di compravendita, locazione commerciale e locazione finanziaria (leasing) di beni immobili, la disciplina delineata dai sopra richiamati provvedimenti normativi si basa
essenzialmente, come si vedrà meglio nel seguito, sulla distinzione tra fabbricati abitativi e fabbricati
strumentali. A tale proposito, come l’Agenzia delle Entrate ha chiarito con la Circolare 04/08/2006,
n. 27/E, e con la Circolare 16/11/2006, n. 33/E, che per definire un fabbricato come abitativo o
strumentale occorre avere riguardo esclusivamente alla classificazione catastale, e non invece
al concreto utilizzo che ne viene fatto.
In pratica:
— sono fabbricati abitativi quelli classificati o classificabili nella categoria catastale A, con esclusione degli A/10;
— sono fabbricati strumentali quelli classificati o classificabili nelle categorie catastali A/10, C,
D, ed E.
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Fisco e Previdenza
Determinazione della data di ultimazione della costruzione o dell’intervento
Assume inoltre rilevanza la determinazione della data di ultimazione del fabbricato o dell’intervento di
recupero, al fine di stabilire se sia avvenuto o meno il decorso dei periodi di tempo previsti dalla normativa per alcune fattispecie impositive, e stabilire dunque il corretto trattamento da applicare.
In proposito l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare 01/03/2007, n. 12/E, riporta (paragrafo 10 - Ultimazione dei lavori): «Si ritiene che il concetto di ultimazione della costruzione o dell’intervento di ripristino
dell’immobile, al quale si ricollega il regime impositivo dell’operazione, debba essere individuato con riferimento al momento in cui l’immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere
destinato al consumo. Pertanto … si deve considerare ultimato l’immobile per il quale sia intervenuta da
parte del direttore dei lavori l’attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide con la
dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del D.P.R. 6 giungo 2001, n. 380. Inoltre,
si deve ritenere «ultimato» anche il fabbricato concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi
all’utilizzo dell’immobile, poiché lo stesso, pur in assenza della formale attestazione di ultimazione rilasciata
dal tecnico competente si presume che, essendo idoneo ad essere immesso in consumo, presenti tutte le
caratteristiche fisiche idonee a far ritenere l’opera di costruzione o di ristrutturazione completata».
In pratica, qualora l’immobile risultasse occupato, anche in seguito ad attività accertativa dell’amministrazione finanziaria, pur in assenza o anteriormente alle predette certificazioni, la fine dei lavori si
considera comunque verificata alla data di prima occupazione.
Terreni edificabili
In merito ai terreni edificabili, l’art. 36, comma 2, del D.L. 223/2006 (cosiddetto «decreto Bersani»,
convertito in legge dalla L. 248/2006) all’art. 36, comma 2 ha stabilito che «un’area è da considerare
fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal
Comune, indipendentemente dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del
medesimo».
Quindi per la qualificazione di un’area come edificabile è sufficiente che l’area risulti compresa nel Piano
regolatore generale del comune, anche in assenza di piani particolareggiati o comunque di strumenti
attuativi. Peraltro, in caso di compresenza della pianificazione urbanistica generale e di quella di dettaglio, prevalgono le previsioni di quest’ultima, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, con la
Risoluzione 01/12/2008, n. 460/E (1).
Si ricorda inoltre che ai sensi dell’art. 2, comma 1, lettera c), del D. P.R. 633/1972, non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art. 9, comma 1, lettera a), della L.
10/1977, e cioè «le opere da realizzare nelle zone agricole, ivi comprese le residenze, in funzione della
conduzione del fondo e delle esigenze dell’imprenditore agricolo a titolo principale, ai sensi dell’art.
12 della L. 153/1975».
Reverse charge
Con l’espressione «reverse charge» (nota anche, nella traduzione italiana, come «inversione contabile»)
si indica una particolare modalità di applicazione dell’Imposta sul valore aggiunto, la quale prevede che
in alcuni casi, in deroga alle regole ordinarie, al pagamento dell’imposta è tenuto il soggetto che usufruisce della prestazione, e la fattura, ricevuta in questi casi senza addebito d’imposta, deve essere
integrata dallo stesso soggetto con la relativa imposta, calcolata secondo l’aliquota prevista.
Il meccanismo comporta in estrema sintesi che l’acquirente, se soggetto passivo d’imposta nel
territorio dello Stato, sia obbligato all’assolvimento dell’Iva in luogo del cedente, in deroga al
principio generale secondo cui debitore dell’Iva è il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi. In pratica:
— il cedente fattura all’acquirente il corrispettivo di vendita dell’immobile senza addebito dell’Iva
e con l’indicazione della norma di riferimento (art. 17, comma 6, lettera a-bis, del D.P.R.
633/1972),
(1) Nella fattispecie l’Agenzia ha esaminato il caso di un terreno suscettibile di destinazione edificatoria in base al
P.R.G. comunale (ricadente in zona a destinazione turistica, e di conseguenza edificabile), per il quale il Piano Paesistico Regionale successivamente approvato ha invece stabilito il divieto assoluto di edificabilità. Dunque la regolare
approvazione da parte della Regione comporta che la qualificazione dell’area sia quella risultante dal suddetto piano
(P.P.R.), le cui disposizioni prevalgono su quelle contenute nel P.R.G., anche se difformi, e sono immediatamente efficaci per i territori comunali in tutto o in parte in esso ricompresi.
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Fisco e Previdenza
— l’acquirente integra la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota (10% o 21%, a seconda
che si tratti o meno di abitazioni non di lusso ai sensi del D.M. 02/08/1969) e della relativa imposta dovuta, con i connessi obblighi formali di registrazione della stessa, da effettuare sia nel
registro dei corrispettivi sia in quello degli acquisti (artt. 24 e 25 del citato D.P.R. 633/1972).
Va precisato che il meccanismo comporta unicamente un’inversione degli obblighi di liquidazione e versamento dell’imposta, senza incidere in alcun modo sul diritto dell’impresa cedente alla
detrazione dell’Iva pagata in sede di costruzione o ristrutturazione dell’abitazione ceduta. La
sua applicazione è ovviamente subordinata alla condizione che l’acquirente non sia un privato, ma
un soggetto dotato di partita Iva.
Il reverse charge nelle compravendite immobiliari
Con il D.M. 25/05/2007, il meccanismo del reverse-charge, inizialmente applicabile nel settore dell’edilizia alle prestazioni di subappalto, è stato esteso anche, con decorrenza dal 01/10/2007, alle cessioni
di fabbricati o di porzioni di fabbricati strumentali, per le quali nel relativo atto il cedente abbia
espressamente manifestato l’opzione per l’applicazione del regime dell’imponibilità Iva. Più recentemente l’art. 9 del D.L. 83/2012 ha previsto inoltre, alla lettera b), l’applicazione del reverse charge
anche alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricati abitativi.
Per effetto delle modifiche introdotte all’art. 17, comma 6, lettera a-bis), del D.P.R. 633/1972, il meccanismo dell’inversione contabile è stato ora esteso a tutte le cessioni di fabbricati o di
porzioni di fabbricato, anche non strumentali, per le quali nel relativo atto il cedente abbia
espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
OPERAZIONI SU IMMOBILI EFFETTUATE DA SOGGETTI CON PARTITA IVA
Si riporta di seguito una tabella che schematizza, in linea generale, la rilevanza ai fini Iva delle operazioni
poste in essere su immobili.
TABELLA 1. - Inquadramento generale delle operazioni su immobili effettuate da soggetti con partita Iva
Operazioni fuori campo Iva
— Immobili ubicati all’estero
– Tutte le cessioni e le locazioni di immobili ubicati all’estero sono al di fuori del
campo Iva per assenza del presupposto della territorialità, ai sensi dell’art. 1 e dell’art. 7quater del D.P.R. 633/1972.
— Immobili ubicati in Italia
– Tra le operazioni su immobili ubicati in Italia sono al di fuori del campo Iva le cessioni di
terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria, ai sensi dell’art. 2, comma 3, lettera c), del D. P.R. 633/1972.
Operazioni rilevanti ai fini Iva
— Operazioni esenti
– Le operazioni elencate all’art. 10, comma 1, n. 8), 8-bis) e 8-ter), del D.P.R. 633/1972.
— Operazioni imponibili
– Tutte le operazioni diverse da quelle esenti, secondo la regola generale residuale.
COMPRAVENDITE
Con le modifiche introdotte dal D.L. 83/2012, a partire dal 26/06/2012 l’impresa di costruzione o di
ristrutturazione può applicare l’Iva sulla cessione dei fabbricati abitativi anche dopo il decorso dei 5
anni dalla fine dei lavori.
Infatti il nuovo art. 10, comma 1, n. 8, del D. P.R. 633/1972 prevede che sono imponibili ai fini dell’Iva:
— le cessioni di fabbricati ad uso di abitazione effettuate dalle imprese costruttrici (o da quelle che
vi abbiano effettuato, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di restauro e risanamento
conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica di cui all’art. 3, comma 1, lettere c), d) ed e), del Testo Unico dell’edilizia di cui al D. P.R. 380/2001) entro 5 anni dalla data
di ultimazione della costruzione o dell’intervento;
— le cessioni effettuate dalle medesime imprese anche dopo il suddetto termine di 5 anni, nel caso
in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
Per le cessioni di fabbricati strumentali da parte delle già citate imprese costruttrici o che hanno effet-
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tuato interventi di ristrutturazione o recupero, la norma ha innalzato da 4 a 5 anni il periodo decorrente dalla fine dai lavori durante il quale la cessione è comunque sempre soggetta ad Iva.
Oltre tale periodo è stabilito un naturale regime di esenzione ed è prevista la possibilità di rendere la
cessione imponibile ai fini Iva mediante l’opzione espressa nell’atto. Il regime naturale di esenzione sarà
pertanto tale, contrariamente a quanto previsto in precedenza, anche per le cessioni che sono eseguite
in favore di soggetti privati o che detraggono l’imposta in misura inferiore al 25% (cosiddetto «prorata» Iva < 25%).
Le novità sopra elencate si aggiungono come detto a quelle già introdotte dall’art. 57 del D.L. 1/2012
(convertito in legge dalla L. 24/03/2012, n. 27), che aveva a sua volta assoggettato all’imposizione Iva
le operazioni relative agli interventi su fabbricati destinati ad alloggi sociali (2) ed aveva consentito
alle imprese operanti nel settore immobiliare di optare per la contabilizzazione separata relativamente
alle operazioni di cessione di immobili abitativi in esenzione Iva (la separazione era già applicata per la
gestione relativa alle locazioni in esenzione).
Compravendite immobiliari: quali sono imponibili Iva e quali sono esenti
Alla luce delle novità introdotte dai provvedimenti sopra citati, nelle tabelle seguenti viene riepilogato
il regime di imponibilità o di esenzione ai fini dell’Iva delle operazioni di compravendita immobiliare per
i fabbricati abitativi, per quelli strumentali e per i terreni
TABELLA 2. - Regime Iva delle compravendite immobiliari di fabbricati abitativi
Compravendite imponibili
— Cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche
tramite imprese appaltatrici interventi edilizi entro 5 anni dalla data di ultimazione della
costruzione o dell’intervento (senza necessità di manifestare l’opzione di cui ai punti successivi).
— Cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito interventi
edilizi, anche oltre 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, per
le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
— Cessioni di fabbricati destinati ad alloggi sociali, per le quali nel relativo atto il cedente
abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
Compravendite esenti
Tutte le cessioni di fabbricati abitativi che non rientrino nelle fattispecie elencate ai punti precedenti, e quindi quelle effettuate da imprese diverse da quelle di costruzione e di
ristrutturazione, e comunque non concernenti alloggi sociali, oppure effettuate da privati.
TABELLA 3. - Regime Iva delle compravendite immobiliari di fabbricati strumentali
Compravendite imponibili
— Cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche
tramite imprese appaltatrici interventi edilizi entro 5 anni dalla data di ultimazione della
costruzione o dell’intervento (quindi senza necessita di manifestare l’opzione di cui al punto
successivo).
— Cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche
tramite imprese appaltatrici, interventi edilizi anche oltre 5 anni dalla data di ultimazione
della costruzione o dell’intervento, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
— Cessioni effettuate da qualsiasi altro soggetto Iva, diverso dalle imprese costruttrici o dalle
imprese che vi hanno eseguito interventi edilizi, per le quali nel relativo atto il cedente abbia
espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
Compravendite esenti
— Tutte le cessioni di fabbricati strumentali che non rientrino nelle fattispecie elencate ai punti
precedenti.
(2) Si ricorda che il D.M. 22/04/2008 definisce all’articolo 1 come «alloggio sociale» l’unità immobiliare adibita ad
uso residenziale in locazione permanente che svolge la funzione di interesse generale, nella salvaguardia della coesione sociale, di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari svantaggiati, che non sono in grado di
accedere alla locazione di alloggi nel libero mercato. L’alloggio sociale si configura come elemento essenziale del
sistema di edilizia residenziale sociale costituito dall’insieme dei servizi abitativi finalizzati al soddisfacimento delle
esigenze primarie. Rientrano nella predetta definizione gli alloggi realizzati o recuperati da operatori pubblici e privati,
con il ricorso a contributi o agevolazioni pubbliche - quali esenzioni fiscali, assegnazione di aree od immobili, fondi
di garanzia, agevolazioni di tipo urbanistico - destinati alla locazione temporanea per almeno otto anni ed anche
alla proprietà.
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TABELLA 4. - Regime Iva delle compravendite immobiliari di terreni
Compravendite imponibili
Compravendite esenti
— Cessioni di terreni edificabili.
— Cessioni di terreni agricoli.
— Cessioni di terreni non agricoli e non edificabili.
Compravendite immobiliari: riepilogo della tassazione, delle aliquote e degli importi
Si riportano di seguito tre tabelle contenenti il riepilogo delle aliquote e degli importi applicabili alle
compravendite di fabbricati abitativi e strumentali e di terreni.
TABELLA 5. - Aliquote e importi applicabili alle compravendite di fabbricati abitativi
Cedente
Entro 5 anni
(1)
Imprese
costruttrici
o di
ristrutturazione
Oltre 5 anni
(1) (6)
Acquirente e
condizioni
Iva
Registro
Ipotecaria
e catastale
Chiunque
– 4% (prima casa) (2)
– 10% (abitazione non di
lusso) (3)
– 21% (abitazione di
lusso)
168 Euro
– Ipotecaria 168 Euro
– Catastale 168 Euro
168 Euro
– Ipotecaria 168 Euro
– Catastale 168 Euro
Chiunque con
opzione del
cedente
– 4% (prima casa) (2)
– 10% (abitazione non di
lusso) (3)
– 21% (abitazione di lusso)
Con applicazione del
reverse-charge
Esente
Chiunque
Altri soggetti Iva (6)
Privati
Esente
Chiunque
Fuori campo
– 3% (prima casa o – Prima casa:
immobili vincolati) (4)
Ipotecaria 168 Euro
– 7% (seconda casa)
Catastale 168 Euro
– 1% (se l’acquirente è – Seconda casa:
un’impresa di rivenIpotecaria 2%
dita) (5)
Catastale 1%
(1) I 5 anni decorrono dalla data di ultimazione dell’intervento, individuata come descritto in precedenza.
(2) L’aliquota Iva al 4% si applica anche alle seguenti operazioni:
— cessione di costruzioni rurali secondo i criteri di cui all’art. 9, comma 3, lettere c) ed e), L. 133/1994, ancorché non ultimate,
destinate ad uso abitativo del proprietario del terreno o di altri addetti alla coltivazione, o all’allevamento del bestiame ed
attività connesse, da parte delle imprese di costruzione;
— assegnazione, anche in godimento, di case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al D.M. 02/08/1969, effettuate
da cooperative edilizie e loro consorzi a favore di soci in possesso dei requisiti «prima casa».
(3) L’aliquota Iva al 10% si applica anche alle seguenti operazioni:
— cessione di immobili ad uso abitazione ricompresi in edifici «Tupini» di cui all’art. 13 della L. 408/1949 (oppure fabbricati
o porzioni di fabbricati assimilati ai «Tupini», di cui all’art. 1 della L. 659/1961), ancorché non ultimati, da parte delle
imprese di costruzione;
— cessione di immobili ad uso abitazione ricompresi in fabbricati sui quali sono stati eseguiti gli interventi di restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica di cui all’art. 3, comma 1, lettere c), d) ed e),
del Testo Unico dell’edilizia di cui al D. P.R. 380/2001, da parte delle imprese che hanno realizzato gli interventi.
(4) Se il trasferimento ha per oggetto immobili di interesse storico, artistico e archeologico vincolati ai sensi della normativa di settore,
sempreché l’acquirente non venga meno agli obblighi della loro conservazione e protezione, l’imposta di registro si applica nella
misura del 3%.
(5) Se il trasferimento avente per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato è esente dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art.
10, comma 1, numero 8-bis), del D.P.R. 633/1972, ed è effettuato nei confronti di imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita di beni immobili, a condizione che nell’atto l’acquirente dichiari che intende trasferirli entro
3 anni, l’imposta di registro si applica nella misura dell’1%.
(6) Sono comunque sempre imponibili le cessioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, poste in essere da qualsiasi soggetto
Iva, per le quali nel relativo atto il cedente abbia manifestato l’opzione per l’imponibilità di fini Iva.
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Fisco e Previdenza
TABELLA 6. - Aliquote e importi applicabili alle compravendite di fabbricati strumentali
Acquirente e
condizioni
Cedente
Entro 5 anni
(1)
Imprese
costruttrici
o di
Oltre 5 anni
ristrutturazione (1) oppure altri
soggetti Iva
Privati
Chiunque
Chiunque con
opzione del
cedente
Iva
– 10% (casi previsti dalla
normativa) (2)
– 21% (tutti gli altri casi)
– 10% (casi previsti dalla
normativa) (2)
– 21% (tutti gli altri casi)
Registro
Ipotecaria
e catastale
168 Euro
– Ipotecaria 3%
– Catastale 1%
168 Euro
– Ipotecaria 3%
– Catastale 1%
Con applicazione del
reverse-charge
Chiunque
Esente
168 Euro
– Ipotecaria 3%
– Catastale 1%
Chiunque
Fuori campo
7%
– Ipotecaria 3%
– Catastale 1%
(1) I 5 anni decorrono dalla data di ultimazione dell’intervento, individuata come descritto in precedenza.
(2) L’aliquota Iva al 10% si applica anche alle seguenti operazioni:
— cessione di immobili strumentali ricompresi in edifici «Tupini» di cui all’art. 13 della L. 408/1949 (oppure fabbricati o porzioni di fabbricati assimilati ai «Tupini», di cui all’art. 1 della L. 659/1961), ancorché non ultimati, da parte delle imprese di
costruzione;
— cessione di immobili strumentali ricompresi in fabbricati sui quali sono stati eseguiti gli interventi di restauro e risanamento
conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica di cui all’art. 3, comma 1, lettere c), d) ed e), del Testo
Unico dell’edilizia di cui al D. P.R. 380/2001, da parte delle imprese che hanno realizzato gli interventi.
TABELLA 7. - Aliquote e importi applicabili alle compravendite di terreni
Tipologia di terreno
Soggetti coinvolti
Iva
Registro
Ipotecaria e catastale
Terreni agricoli (1)
Qualsiasi cedente e qualsiasi
acquirente
Fuori campo
15%
– Ipotecaria 2%
– Catastale 1%
Terreni non agricoli e
non edificabili
Qualsiasi cedente e qualsiasi
acquirente
Fuori campo
8%
– Ipotecaria 2%
– Catastale 1%
21%
168 Euro
Fuori campo
8%
Qualsiasi cedente soggetto Iva e
qualsiasi acquirente
– Ipotecaria 168 Euro
– Catastale 168 Euro
Terreni edificabili (2)
Cedente privato e qualsiasi
acquirente
– Ipotecaria 2%
– Catastale 1%
(1) Per le cessioni di terreni agricoli a favore di agricoltori sono previste agevolazioni per l’Imposta di registro. Si vedano in proposito
l’art. 14 della L. 441/1998, l’art. 9 del D. Leg.vo 99/2004 e la Circ. Agenzia Entrate 24/05/2000, n. 109/E.
(2) La cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, anche se posta in essere da un agricoltore, costituisce sempre una
operazione soggetta ad Iva, come precisato dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 07/05/2002 n. 137/E. Si segnala altresì che
qualora un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria, strumentale all’attività agricola, fosse compreso nella cessione di
un’azienda agricola, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 3987 del 03/04/2000, ha stabilito che lo stesso è da considerarsi un
bene estraneo all’attività agricola e quindi la sua cessione deve essere assoggettata ad IVA ordinaria.
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Fisco e Previdenza
Casi particolari
Compravendita di immobili In corso di costruzione
Quanto agli immobili in corso di costruzione, si legge nella Circ. Ag. Entrate 12/03/2010, n. 12/E:
«Con la Circolare n. 12/E del 1 marzo 2007è stato precisato che la cessione di un fabbricato, effettuata
da un soggetto passivo d’imposta in un momento anteriore alla data di ultimazione del medesimo, è
esclusa dall’ambito applicativo dei nn. 8-bis) e 8-ter) dell’articolo 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, in
quanto trattasi di un bene ancora nel circuito produttivo, la cui cessione, pertanto, deve essere in ogni
caso assoggettata ad Iva con applicazione dell’aliquota ordinaria del 20%. [ora 21%, N.d.R.]. Nel caso
in esame, pertanto, non si applicano, rispettivamente, l’articolo 1-bis della Tariffa allegata al D. Leg.vo
n. 347 del 31 ottobre 1990 (imposta ipotecaria proporzionale del 3%) e l’articolo 10, comma 1, del
medesimo decreto (imposta catastale proporzionale dell’1%), in quanto le disposizioni citate si applicano agli atti che comportano trasferimento di proprietà di beni immobili strumentali ai sensi
dell’articolo 10, comma 1, n. 8-ter), del decreto IVA, da cui, come sopra ribadito, sono esclusi i fabbricati
non ultimati. Conseguentemente, risulta pienamente operante, nella fattispecie rappresentata, il principio di alternatività tra IVA e imposte di registro, ipotecaria e catastale, per cui queste ultime sono
dovute in misura fissa.».
Corre peraltro l’obbligo di segnalare che in alcuni casi questa interpretazione è stata disattesa dalla
stessa Agenzia delle Entrate, la quale tende in alcuni casi ad assimilare di fatto gli immobili in costruzione a quelli ultimati e venduti entro il decorso del quinquennio.
Compravendita di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati
I commi da 25 a 28 dell’art. 1 della L. 244/2007 hanno previsto il ripristino e l’unificazione del regime
agevolato di fiscalità indiretta (imposte di registro e ipocatastali) per tutti gli atti di trasferimento di
immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione di programmi di edilizia residenziale, comunque denominati.
Dunque, agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate poste in essere nonché alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a far
data dal 01/01/2008, si applica il seguente regime fiscale:
— imposta di registro all’1%, a condizione che entro gli 8 anni (3) successivi alla stipula dell’atto
avvenga l’utilizzazione edificatoria o comunque venga completato l’intervento cui il trasferimento è finalizzato;
— imposte ipocatastali al 4% complessivo.
Il provvedimento in oggetto ha contestualmente abrogato il comma 15 dell’art. 36 del D.L. 223/2006,
il quale aveva a sua volta abrogato l’art. 33, comma 3, della L. 388/2000, ad eccezione che per i trasferimenti di immobili in piani urbanistici particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi
prevalentemente di edilizia residenziale convenzionata comunque denominati, realizzati in accordo con
le amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni di locazione.
In altri termini, dal 01/01/2008 tutti i trasferimenti di immobili diretti all’attuazione di programmi di edilizia residenziale, non solo convenzionata, sono tassati complessivamente al
5%, nel rispetto delle condizioni sopra indicate.
Trasferimenti immobiliari nei piani di lottizzazione ad iniziativa pubblica e privata
L’art. 20 della L. 28/01/1977, n. 10, prevede che ai provvedimenti, alle convenzioni urbanistiche ed agli
atti d’obbligo posti in essere in attuazione della legge medesima si applichi il trattamento tributario di
(3) Il comma 23 dell’art. 2 del D.L. 225/2010 (cosiddetto «Milleproroghe», convertito in legge dalla L. 10/2011), ha
allungato il termine in questione a 8 anni, rispetto ai 5 previsti in precedenza. L’allungamento del termine da 5 ad
8 anni consente alle imprese acquirenti delle aree di avere più tempo a disposizione per la realizzazione degli interventi edificatori, considerando anche il fatto che la disciplina di settore stabilisce in 10 anni il termine ordinario di
attuazione dei programmi urbanistici. Inoltre il medesimo provvedimento ha spostato al 01/01/2005, in luogo del
01/01/2008 come originariamente previsto dall’art. 1, comma 28 della L. 244/2007, il termine di riferimento a partire
dal quale gli atti pubblici, gli atti giudiziari e le scritture private autenticate sono sottoposte al regime impositivo
sopra descritto. Quindi l’allungamento da 5 a 8 anni del periodo a disposizione per il completamento degli interventi
edilizi sull’area oggetto di trasferimento sembra applicarsi con effetto retroattivo anche a tutti gli atti stipulati a partire dal 2005: ad esempio, se l’atto è stato stipulato nel 2005, la scadenza per l’utilizzazione edificatoria è fissata
nel 2013.
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Bollettino di Legislazione Tecnica 11/2012
Fisco e Previdenza
favore disposto dall’art. 32, comma 2, del D.P.R. 601/1973 («Disciplina delle agevolazioni tributarie»),
e cioè:
— applicazione dell’Imposta di registro in misura fissa (Euro 168);
— esenzione dalle Imposte ipotecaria e catastale.
Si rammenta in proposito che l’Agenzia delle Entrate ha di recente emanato la Risoluzione
04/01/2012, n. 1/E, con la quale, esaminando le agevolazioni fiscali in oggetto, ha aperto la strada
per l’applicazione di tali agevolazioni fiscali ad una più ampia tipologia di atti, e soprattutto anche agli
atti compiuti nell’ambito di iniziative di lottizzazione ad iniziativa privata.
Su questo tema, di assoluta importanza, si rimanda all’approfondimento già pubblicato sul Bollettino
di Legislazione Tecnica n. 3/2012.
Trattamento delle pertinenze (cantine e box auto) anche nel caso di agevolazioni per la prima casa
In linea di massima la normativa prevede che in presenza degli elementi soggettivo ed oggettivo che
fanno desumere il vincolo di pertinenzialità (soggettivo: volontà manifestata dal proprietario dell’immobile principale di creare un vincolo di strumentalità; oggettivo: destinazione durevole ed attuale
dell’immobile secondario a servizio o ad ornamento del principale, ai fini del miglior uso di quest’ultimo), si verifica l’applicazione della medesima disciplina prevista per il fabbricato principale,
anche nel caso in cui il trasferimento della proprietà della pertinenza avvenga con atto separato.
In altri termini anche un immobile non abitativo (ad esempio un box auto accatastato come C/6), andrà
trattato come un fabbricato abitativo, e dunque potrà usufruire delle agevolazioni per la prima casa.
Quanto in particolare alle agevolazioni per la prima casa, con la Circolare 12/E del 01/03/2007 (e con
numerosi altri provvedimenti di prassi) l’Agenzia ha chiarito infatti che le agevolazioni prima casa si
possono applicare alle pertinenze, purché queste siano classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6 o C/7, e limitatamente ad una sola pertinenza per ciascuna categoria.
In altri termini l’agevolazione si può applicare alla cessione di una cantina ed un box, ma non invece
alla cessione di due box; in questo caso il secondo box, che acquisterà anch’esso la qualificazione di
fabbricato a destinazione abitativa secondo il principio generale già esposto, andrà trattato alla stregua
di un fabbricato abitativo diverso dalla prima casa.
Determinazione ed accertamento della base imponibile
Per la determinazione della base imponibile delle compravendite, alla quale applicare le aliquote d’imposta illustrate in questo contributo, la regola generale prevede che questa sia costituita dal valore dei
beni e dei diritti dichiarato dalle parti nell’atto, ed in mancanza o se superiore, dal corrispettivo pattuito.
Questa regola generale è stata derogata, con decorrenza dal 01/01/2006, dal comma 497 della L.
266/2005, che ha introdotto nel nostro ordinamento tributario la regola del cosiddetto «prezzo-valore»,
consentendo di determinare la base imponibile per le cessioni di beni immobili, esclusivamente per le
compravendite di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze realizzate tra persone fisiche che non
agiscano nell’esercizio di imprese, arti e professioni, secondo il criterio di valutazione automatica (o
catastale), sulla base cioè del valore determinato con l’applicazione dei moltiplicatori catastali,
secondo quanto disposto dall’art. 52, commi 4 e 5, del D. P.R. 131/1986.
Ai sensi della disposizione in commento, pertanto, il corrispettivo pattuito dalle parti è divenuto irrilevante ai fini della tassazione dell’atto di trasferimento, in quanto la base imponibile, per le tipologie di
compravendita sopra indicate, è sempre determinata tenendo conto del dato catastale.
Successivamente, l’art. 1, comma 309, della L. 296/2006, ha ampliato notevolmente sotto il profilo
soggettivo le ipotesi in cui è possibile richiedere l’agevolazione del «prezzo-valore» per la cui applicazione, a far data dal 01/01/2007, non è più necessario che entrambe le parti in atto siano persone
fisiche non esercenti attività commerciali o professionali, essendo il requisito da verificare solo relativamente alla parte acquirente. In altri termini la regola del «prezzo-valore» è estesa a tutte le
compravendite di abitazioni e relative pertinenze soggette all’imposta di registro, nelle quali
la parte acquirente sia una persona fisica che non agisca nell’esercizio di attività d’impresa o
professionale, chiunque sia il venditore, sempre a condizione che l’acquirente eserciti l’opzione di volersi avvalere della suddetta regola.
Peraltro anche in questo caso gli uffici possono procedere a rettifica se risulta non dichiarato nell’atto
parte del corrispettivo. Di contro, per tutte le altre tipologie di compravendita non è più applicabile la
tassazione in base al valore catastale con l’utilizzo dei moltiplicatori, e dunque le imposte saranno calcolate in base al maggiore importo tra il valore di mercato ed il corrispettivo pattuito.
Bollettino di Legislazione Tecnica 11/2012 —
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Fisco e Previdenza
Moltiplicatori catastali aggiornati
Si riporta qui di seguito una tabella riepilogativa dei moltiplicatori catastali attualmente vigenti, a seguito
dell’ultima rivalutazione riguardante i fabbricati del gruppo catastale «B» operata dall’art. 2, comma
45, della L. 286/2006.
TABELLA 8. - Moltiplicatori catastali aggiornati
Coefficienti moltiplicatori per il calcolo del «valore catastale»
Rivalutaz.
rendita
dal 3.12.1989
al 31.12.2003
dal 1.1.2004
al 31.7.2004 (4)
dal 1.8.2004
al 2.10.2006 (5)
dal 3.10.2006
Fabbricati (cat. A, C)
5% (1)
100 (2)
110
120
120
Fabbricati (cat. B)
5% (1)
100 (2)
110
120
140 (6)
Prima casa
5% (1)
100 (2)
110
110
110
Uffici (A10) e cat. D
5% (1)
50 (3)
55
60
60
Negozi (C/1) e cat. E
5% (1)
34 (3)
37,4
40,8
40,8
Terreni non edificabili
25% (1)
75 (2)
82,5
90
90
Tipologia immobile
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
Art. 3, commi 48-51, L. 23.12.1996, n. 662.
D. Min. Finanze 11.11.1989.
Dall’1.1.1992, ai sensi del D. Min. Finanze 14.12.1991.
Art. 2, comma 63, L. 24.12.2003, n. 350.
Art. 1-bis, comma 7, L. 30.7.2004, n. 191.
Art. 2, comma 45, L. 24.11.2006, n. 286.
La difesa del contribuente in caso di accertamento sul valore delle compravendite
La crescente attenzione del Fisco per i trasferimenti immobiliari si basa in primo luogo sul prendere in
esame le compravendite che presentano uno scostamento significativo tra il corrispettivo pattuito ed il
prezzo di mercato che viene registrato dall’Osservatorio del mercato immobiliare dell’Agenzia del Territorio (OMI).
A proposito dei valori OMI si ricorda in primo luogo che ai sensi della L. 88/2009 l’amministrazione
finanziaria può basarsi su tali valori per gli accertamenti, ma le presunzioni che ne può ricavare non
sono più automatiche ma semplici. In altre parole dovrà essere l’Ufficio a dimostrare la veridicità
della presunzione, e la conseguente sottofatturazione di operazioni imponibili, e non il contribuente a dimostrare il contrario, come accadeva in precedenza.
L’Ufficio dovrebbe quindi avvalorare lo scostamento tra il valore di mercato e il corrispettivo indicato
nell’atto di compravendita con altri elementi di riscontro quali, per esempio, somme di denaro in nero,
contabilità non ufficiale, altri documenti extracontabili, versamenti e prelevamenti bancari sospetti e
senza corrispondenza con fatture emesse, ecc.
Se oltre ai valori OMI viene contestato anche il valore del mutuo contratto per l’acquisto dell’immobile,
e cioè che l’importo dello stesso è superiore rispetto al prezzo di compravendita, ciò non è sufficiente
per la rettifica della dichiarazione dell’impresa cedente, in quanto i rapporti tra l’acquirente e l’istituto
di credito possono essere della più varia natura.
Infine, qualora l’ufficio proceda a rettificare il valore degli immobili dichiarato nell’atto di compravendita
sulla base di annunci immobiliari, riteniamo che le quotazioni del mercato immobiliare previste
dagli annunci delle agenzie immobiliari non possano essere da sole idonee a determinare con
precisione il valore normale dell’immobile. Tali annunci potrebbero anche riportare un dato generico sul valore dell’immobile, valore che potrebbe non tener conto dell’ubicazione e di altri fattori, quali
ad esempio il periodo di imposta in cui lo stesso immobile è stato venduto.
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Bollettino di Legislazione Tecnica 11/2012
Fisco e Previdenza
LOCAZIONI
Per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. 83/2012, a partire dal 26/06/2012, all’art. 10, comma 1,
numero 8, del D. P.R. 633/1972, in combinato disposto con quelle già apportate dal precedente D.L.
1/2012, sono ora imponibili ai fini Iva le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione:
— di fabbricati abitativi, effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi
hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica di cui all’art. 3, comma 1, lettere
c), d) ed e), del Testo Unico dell’edilizia di cui al D. P.R. 380/2001;
— di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali;
— di fabbricati strumentali.
In pratica per poter assoggettare al regime dell’Iva le locazioni di fabbricati, purché ovviamente rientrino
nelle fattispecie sopra descritte, è sempre necessaria l’opzione, mentre rimangono in ogni caso esenti ai
fini Iva le locazioni di fabbricati diverse da quelle sopra descritte, quindi tutte quelle poste in essere dai
non soggetti Iva, nonché dai soggetti Iva in assenza di opzione. Restano altresì esenti le locazioni di:
— terreni;
— aziende agricole;
— aree non edificabili (per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria) diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli.
Problemi applicativi per le locazioni in corso al 26/06/2012
In un precedente articolo sull’argomento si erano messi in luce i problemi applicativi che si potrebbero
presentare principalmente per le operazioni di locazione, per le quali l’applicazione dell’Iva sui fabbricati
abitativi è sempre legata all’esercizio del diritto di opzione, cosa non possibile per le locazioni in corso
potenzialmente esenti da Iva, in quanto i relativi contratti sono già stati stipulati.
Dunque, per i contratti già attivi alla data del 26/06/2012, di entrata in vigore della nuova disciplina
delineata dal D.L. 83/2012, si ipotizza l’applicazione di quanto previsto dalla Risoluzione dell’Agenzia
delle Entrate 04/01/2008, n. 2/E, nella quale si afferma che il soggetto subentrante in un contratto di
locazione che non abbia potuto esercitare l’opzione per l’imponibilità Iva in sede di registrazione del
contratto, potrà esercitarla mediante l’invio di una apposita raccomandata con ricevuta di ritorno
da indirizzare al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate, nella quale si manifesti tale
opzione.
Seguendo tale interpretazione, il regime di imponibilità dovrebbe operare dal giorno stesso di
invio della raccomandata e, da tale momento, la fattura relativa alla locazione diventerà
imponibile ai fini iva per tutto il periodo di riferimento, applicando il nuovo regime anche alla
quota di canone precedente all’esercizio dell’opzione.
Locazioni immobiliari: quali sono imponibili Iva e quali sono esenti
Alla luce delle novità introdotte dai provvedimenti sopra citati, nelle tabelle seguenti viene riepilogato
il regime di imponibilità o di esenzione ai fini dell’Iva delle operazioni di locazione (anche finanziaria)
immobiliare per i fabbricati abitativi, per quelli strumentali e per i terreni.
TABELLA 9. - Regime Iva delle locazioni immobiliari di fabbricati abitativi
Locazioni imponibili
— Locazioni poste in essere dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito
interventi edilizi, anche oltre 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, per le quali il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione per
l’imposizione.
— Locazioni di fabbricati destinati ad alloggi sociali, per le quali il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
Locazioni esenti
— Tutte le locazioni che non rientrino nelle fattispecie elencate ai punti precedenti, e quindi
quelle effettuate dalle imprese di costruzione e di ristrutturazione in assenza di opzione,
oppure quelle effettuate da qualsiasi altro soggetto Iva o da privati.
Bollettino di Legislazione Tecnica 11/2012 —
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Fisco e Previdenza
TABELLA 10. - Regime Iva delle locazioni immobiliari di fabbricati strumentali
Locazioni imponibili
— Locazioni poste in essere da soggetti iva, per le quali il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
Locazioni esenti
— Tutte le locazioni che non rientrino nelle fattispecie elencate ai punti precedenti, e quindi
quelle effettuate da soggetti Iva in assenza di opzione, oppure quelle effettuate da privati.
TABELLA 11. - Regime Iva delle locazioni immobiliari di terreni
Locazioni imponibili
Locazioni esenti
— Locazioni di terreni edificabili.
— Locazione di terreni destinati a parcheggio di veicoli.
— Locazioni di terreni agricoli.
— Locazione di terreni non edificabili e non agricoli.
Locazioni immobiliari: riepilogo della tassazione, delle aliquote e degli importi
Si riportano di seguito tre tabelle contenenti il riepilogo delle aliquote e degli importi applicabili alle
locazioni, anche finanziarie di fabbricati abitativi e strumentali e di terreni.
TABELLA 12. - Aliquote e importi applicabili alle locazioni di fabbricati abitativi
Locatore
Conduttore e condizioni
Imprese costruttrici o
di ristrutturazione
Chiunque, con opzione del locatore
Altri soggetti Iva (1)
Chiunque
Privati
Chiunque
Iva
Registro
10%
67 Euro
Esente
2%
Fuori campo
2%
Ipotecaria e catastale
Chiunque, senza opzione del locatore
NO
(1) Sono comunque sempre imponibili le locazioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, poste in essere da qualsiasi soggetto Iva, per le quali nel relativo atto il cedente abbia manifestato l’opzione per l’imponibilità di fini Iva.
TABELLA 13. - Aliquote e importi applicabili alle locazioni di fabbricati strumentali
Locatore
Conduttore e condizioni
Qualunque
soggetto Iva
Chiunque, con opzione del locatore
Privati
Chiunque
Iva
Registro
Ipotecaria e catastale
21%
1%
Chiunque, senza opzione del locatore
Esente
NO
Fuori campo
2%
Iva
Registro
TABELLA 14. - Aliquote e importi applicabili alle locazioni di terreni
Tipologia di terreno
Soggetti coinvolti
Terreni agricoli
Qualsiasi locatore e qualsiasi
conduttore
Esente
0,50%
Terreni non agricoli e
non edificabili
Qualsiasi locatore e qualsiasi
conduttore
Esente
2%
21%
67 Euro
Fuori campo
2%
Ipotecaria e catastale
NO
Qualsiasi locatore soggetto Iva e
qualsiasi conduttore
Terreni edificabili
Locatore privato e qualsiasi
conduttore
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Bollettino di Legislazione Tecnica 11/2012
Fisco e Previdenza
Casi particolari
Locazioni di appartamenti e case per le vacanze
Le locazioni relative a case di civile abitazione, destinate all’esercizio di un’attività turistico alberghiera,
sono comunque soggette ad Iva. Al riguardo la tabella A, parte III allegata al D. P.R. 633/1972 prevede
al n. 120 che sono soggette all’aliquota del 10% le «prestazioni rese ai clienti alloggiati nelle strutture
ricettive di cui all’art. 6 della legge 217/83 …». Tale disposizione si riferisce a sua volta alle prestazioni
rese in alberghi, bed and breakfast, residenze turistico alberghiere e simili, tra cui rientrano «gli esercizi
di affittacamere, case ed appartamenti per le vacanze». Questi ultimi sono definiti come «immobili arredati gestiti in forma imprenditoriale per l’affitto a turisti, senza offerta di servizi centralizzati, nel corso
di una o più stagioni, con contratti aventi validità non superiore a tre mesi consecutivi».
La regolamentazione delle strutture ricettive è affidata alle regioni. Quindi in pratica, nel settore delle
locazioni turistiche, l’Iva può essere applicata con riferimento alla locazione di immobili ad
uso di abitazione civile con fornitura di servizi accessori, qualora si possa configurare una prestazione di alloggio para-alberghiera secondo le disposizioni regionali in materia di strutture
ricettive. Tale fattispecie esula dall’ambito delle operazioni locative in senso stretto.
Sublocazioni
Il rapporto di sublocazione, sebbene ai sensi dell’art. 1595 del Codice civile risulti collegato al contratto
di locazione principale da un vincolo di reciproca dipendenza, conserva una sua autonoma rilevanza ai
fini fiscali. Ne consegue che le prestazioni derivanti da rapporti di sublocazione risultano autonomamente assoggettate a tassazione, secondo le regole ed i criteri previsti per i contratti di locazione
principali dai quali derivano, come fatto rilevare anche dall’Agenzia delle Entrate, con la Circolare
01/03/2007, n. 12/E.
In pratica, la disciplina sarà la stessa applicabile ai normali contratti di locazione, ma per determinare il corretto regime fiscale bisognerà avere riguardo alla posizione soggettiva delle parti
nel rapporto di sublocazione, e non a quelle nel rapporto di locazione principale.
Locazioni con fornitura di servizi aggiuntivi
Si può ravvisare la sussistenza di una locazione con servizi aggiuntivi quando il contratto sia caratterizzato da una pluralità di prestazioni finalizzate a supportare lo svolgimento di una attività lavorativa,
quali ad esempio servizi di segreteria, call center, manutentivi, ecc., nell’ambito dei quali la concessione
di occupare l’immobile interessato si configuri unicamente come mezzo per attuare la più complessa
prestazione dedotta in contratto (cosiddetti «contratti di service»).
Deve in questi casi escludersi la sussistenza di una locazione, trattandosi di una prestazione di servizi
generica soggetta all’applicazione dell’Iva secondo i criteri ordinari ed estranea al regime di esenzione
di cui all’art. 10, comma 1, numero 8, del D. P.R. 633/1972.
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