- Studio Professionale Ragionieri Associati

Studio professionale ragionieri associati Migli Fedi Cinini
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Rag. Marco Migli - Commercialista
Rag. Michele Cinini - Commercialista
Rag. Luciano Fedi – Consulente del Lavoro
Spett.le
Clientela
Livorno, 13 Gennaio 2009
Oggetto: Omaggi alla clientela ed ai dipendenti per le imprese.
Per individuare il trattamento degli omaggi ai fini IVA e delle imposte dirette è necessario distinguere a
seconda che:
1. i beni siano o meno oggetto dell’attività esercitata;
2. il destinatario sia un cliente oppure un dipendente.
BENI NON RIENTRANTI NELL’ATTIVITA’ PROPRIA DELL’IMPRESA
OMAGGI A CLIENTI – DISCIPLINA IVA
Iva detraibile
In base al chiarimento fornito dalla Circolare Ministeriale n. 188/E del 16 Luglio 1998, gli acquisti di beni
la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre
“spesa di rappresentanza”, indipendentemente dal costo unitario dei beni stessi.
A tale proposito, la Circolare Ministeriale n. 328/E del 24 Dicembre 1997, dopo aver definito le spese di
rappresentanza come le spese sostenute “per offrire al pubblico un’immagine positiva di se stessi e della
propria attività, nonché per promuovere l’acquisizione e il consolidamento del proprio prestigio”,
specifica che vi rientrano in ogni caso “le spese per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano
emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell’impresa”.
Con riferimento alla definizione e quindi all’individuazione di ciò che può essere considerata spesa di
rappresentanza è opportuno tenere presente le novità contenute nel Decreto attuativo (in attesa di
pubblicazione sulla G.U.) previsto dall’art. 2, comma 33, lett. p), Finanziaria 2008, , in base al quale
costituiscono spese di rappresentanza “le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate
con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di
ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per
l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore” .
L’art. 19-bis 1, lett. h), DPR n. 633/72, prevede che la detraibilità dell’IVA a credito relativa all’acquisto
dei beni costituenti spese di rappresentanza (come definite ai fini delle imposte dirette) è collegata al costo
dei singoli beni e in particolare:
- per i beni di costo unitario superiore a Euro 25,82 l’IVA è indetraibile;
- per i beni di costo unitario non superiore a Euro 25,82 l’IVA è detraibile.
Acquisto di alimenti e bevande
Quanto sopra vale anche nell’ipotesi, piuttosto frequente, in cui i beni, di costo unitario non superiore a
Euro 25,82 siano costituiti da alimenti e bevande (spumante, panettone, torrone, ecc.).
Acquisto di confezioni di beni
Per l’individuazione del limite di Euro 25,82 qualora l’omaggio sia rappresentato da più beni costituenti
una confezione unica, si ritiene necessario considerare il costo dell’intera confezione e non quello dei
singoli componenti.
Conseguentemente, se si acquista un cesto regalo di costo superiore a Euro 25,82 ancorché composto da
beni di costo unitario inferiore a tale limite, l’IVA riferita a tale acquisto è indetraibile.
Quindi per acquisti di confezioni di beni in omaggio complessivamente di costo superiore ad Euro 25,82
l’IVA è indetraibile.
Invece per acquisti di confezioni di beni in omaggio complessivamente di costo non superiore ad Euro
25,82 l’IVA è detraibile.
Cessione dell’omaggio
La cessione gratuita di beni non rientranti nell’oggetto dell’attività propria dell’impresa e costituenti spese
di rappresentanza, è esclusa da IVA ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), DPR n. 633/72.
All’atto della consegna dell’omaggio non è quindi necessario emettere alcun documento fiscale (fattura,
ricevuta, ecc.).
Risulta tuttavia opportuna l’emissione di un DDT (con causale “omaggio”) o documento analogo (buono
di consegna), allo scopo di identificare il destinatario e provare l’inerenza della spesa con l’attività
dell’impresa.
OMAGGI A CLIENTI – DISCIPLINA IRPEF, IRES
Ai fini reddituali i costi sostenuti per l’acquisto di beni destinati ad omaggio, ricompresi fra le spese di
rappresentanza di cui all’art. 108, comma 2, TUIR, tenendo presenti le disposizioni contenute nel citato
Decreto attuativo, risultano deducibili nel limite dell’importo annuo, ottenuto applicando ai ricavi/proventi
della gestione caratteristica le percentuali di seguito esposte:
Ricavi / proventi gestione caratteristica
Fino a Euro 10 milioni
Da 10 milioni a Euro 50 milioni
Per la parte eccedente Euro 50 milioni
Importo massimo deducibile
1,3%
0,5%
0,1%
Gli omaggi sono invece totalmente deducibili, se di valore unitario non superiore a Euro 50,00.
Al fine di determinare il “valore unitario” dell’omaggio consegnato, occorre fare riferimento al regalo nel
suo complesso se si tratta di una confezione unica o al costo d’acquisto del bene.
In particolare, considerato che l’IVA è indetraibile per gli omaggi di valore unitario superiore a 25,82
Euro, a ben vedere la spesa sostenuta per l’acquisto di tali beni è integralmente deducibile soltanto ove
l’imponibile IVA sia pari a:
- 48,08 Euro, se l’aliquota IVA è pari al 4 per cento;
- 45,45 Euro se l’aliquota IVA è pari al 10 per cento;
- 41,67 Euro se l’aliquota IVA è pari al 20 per cento.
OMAGGI A CLIENTI – DISCIPLINA IRAP
Al fine di determinare il trattamento ai fini IRAP dei costi sostenuti per l’acquisto di beni non oggetto
dell’attività destinati ad omaggio per i clienti, è necessario differenziare a seconda della modalità con la
quale è calcolata la base imponibile IRAP, ossia in base a quanto previsto:
- dal nuovo art. 5, D.Lgs. n. 446/97 (rilevanza dei valori di bilancio) per i soggetti IRES nonché per le
ditte individuali e le società di persone in contabilità ordinaria che hanno optato per tale modalità di
determinazione della base imponibile;
oppure
- dal nuovo art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97 (rilevanza dei valori fiscali dei componenti specificatamente
individuati) per i soggetti IRPEF.
Da quanto sopra deriva pertanto che:
- nei casi in cui la base imponibile IRAP è determinata ai sensi del citato art. 5 (valori di bilancio), poiché
le spese in esame rientrano nella voce B.14 del Conto economico, le stesse risultano interamente
deducibili ai fini IRAP;
- nei casi in cui la base imponibile IRAP è determinata ai sensi del citato art. 5-bis (valori fiscali), le spese
in esame non rientrano tra i componenti rilevanti espressamente previsti e conseguentemente le stesse
risultano indeducibili ai fini IRAP.
OMAGGI A DIPENDENTI – DISCIPLINA IVA
Gli acquisti di beni da destinare ad omaggio dei dipendenti non possiedono la connessione strumentale
con l’attività dell’impresa necessaria per poter inquadrare detti acquisti tra le spese di rappresentanza.
L’IVA relativa a tali beni risulta pertanto indetraibile per mancanza di inerenza con l’esercizio
dell’impresa, arte o professione ex art. 19, comma 1, D.P.R. n. 633/72, a prescindere dal costo.
In applicazione dell’art. 2, comma 2, n. 4), la successiva cessione gratuita è esclusa da IVA.
OMAGGI A DIPENDENTI – DISCIPLINA IRPEF, IRES
Il costo dei beni destinati ad omaggio dei dipendenti è deducibile dal reddito d’impresa ai sensi dell’art.
95, T.U.I.R., secondo il quale sono comprese fra le spese per prestazioni di lavoro anche quelle sostenute
in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori.
La disciplina in esame è applicabile anche ai titolari di altri rapporti di lavoro i cui redditi siano
fiscalmente assimilati al lavoro dipendente, come i collaboratori coordinati e continuativi ed i lavoratori a
progetto.
Per quanto riguarda l’imponibilità in capo al dipendente delle erogazioni liberali concesse in occasione di
festività alla generalità o a categorie di dipendenti va evidenziato che l’art. 2, comma 6, del D.L. n.
93/2008 ha soppresso, a decorrere dal 29 Maggio 2008, la lett. b) dell’art. 51, comma 2, TUIR, che
prevedeva l’esclusione dal reddito di lavoro dipendente delle erogazioni liberali in esame di importo non
superiore ad Euro 258,23.
Ciò comporta che, a decorrere dal 29 Maggio 2008, va fatto riferimento a quanto disposto nell’art. 51,
comma 3 in base al quale, come confermato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 59/E del 22
Ottobre 2008, le erogazioni liberali concesse ai dipendenti:
- in denaro concorrono sempre, indipendentemente dal loro ammontare, alla formazione del reddito di
lavoro dipendente e sono quindi assoggettate a tassazione;
- in natura (beni, servizi o buoni rappresentativi degli stessi) non concorrono alla formazione del reddito se
di importo non superiore ad Euro 258,23 nel periodo d'imposta.
Ad esempio, un pacco natalizio del valore complessivo di Euro 185,00 è una spesa deducibile per il datore
di lavoro e non concorre a formare il reddito in capo al dipendente.
Si evidenzia che per la verifica del superamento della soglia di Euro 258,23 devono essere considerate
anche tutte le erogazioni corrisposte al dipendente durante l’anno.
OMAGGI A DIPENDENTI – DISCIPLINA IRAP
Come sopra accennato le spese per gli acquisti di beni da destinare ad omaggio dei dipendenti rientrano
nella voce “altri costi del personale”.
Ai sensi dei citati artt. 5 e 5-bis, D.Lgs. n. 446/97, tale categoria di costi non concorre alla formazione
della base imponibile IRAP, anche nei casi in cui detti costi sono contabilizzati in voci diverse dalla B.9
(spese per il personale), così come previsto dall’art. 2425 c.c..
Quindi le spese in esame sono indeducibili ai fini IRAP indipendentemente dalla natura giuridica del
datore di lavoro (società di capitali, società di persone e ditte individuali).
L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 148/E del 26 Luglio 2000 ha chiarito che tra i costi
indeducibili dei beni destinati ai dipendenti non rientrano le tute, le scarpe di lavoro, ed in generale tutti
quei beni in qualche modo strumentali all’esercizio dell’attività lavorativa prestata dal dipendente.
TABELLA RIASSUNTIVA BENI NON RIENTRANTI NELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA
Destinatario
Omaggi a cliente
IVA
Detraz. IVA a credito
Cessione gratuita
Si, se di costo unitario
inferiore a Euro 25,82
Esclusa da IVA
No, se di costo unitario
superiore a Euro 25,82
Esclusa da IVA
Destinatario
Omaggi a cliente
IRPEF/IRES
Deducibilità del costo
Se di costo unitario
nel limite dell’importo
superiore a Euro 50,00 massimo deducibile
nell’anno (1,3% - 0,5% e
0,1% dei ricavi/proventi)
Se di costo unitario
non superiore a
Euro 50,00
Destinatario
Omaggi a cliente
per intero nell’esercizio
IRAP
deducibili per soc. di capitali
e ditte individuali/società di
persone in ordinaria che hanno
optato per rilevanza valori di
bilancio ex art. 5 D.Lgs. 446/97
indeducibili per ditte indiv.li
e società di persone che non
hanno optato e che sono in
semplificata ex art. 5-bis D.Lgs. 446/97
Destinatario
IVA
Omaggi a dipendente
Detraz. IVA a credito
Cessione gratuita
No, non c’è inerenza
Esclusa da IVA
Destinatario
IRPEF/IRES
Deducibilità del costo
Omaggi a dipendente
per intero nell’esercizio
Destinatario
IRAP
Omaggi a dipendente
costo non deducibile
BENI RIENTRANTI NELL’ATTIVITA’ PROPRIA DELL’IMPRESA
OMAGGI A CLIENTI – DISCIPLINA IVA
Come affermato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 188/E del 16 Luglio 1998 “gli acquisti di
beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o commercio rientra nell’attività
dell’impresa, non costituiscono spese di rappresentanza”.
Pertanto l’impresa potrebbe detrarre l’IVA sull’acquisto e dovrebbe assoggettare ad IVA la successiva
cessione gratuita, anche nel caso in cui acquisti i beni con l’intenzione di farne omaggio.
Ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4) del D.P.R. 633/72, gli omaggi di beni oggetto dell’attività configurano
infatti una cessione imponibile IVA indipendentemente dal loro costo unitario. Pertanto, non rileva se gli
stessi presentano un costo inferiore, pari o superiore ad Euro 25,82.
Si rammenta che in presenza di una cessione gratuita:
1. la base imponibile è costituita dal valore normale dei beni, ovvero il prezzo o corrispettivo mediamente
praticato per beni della stessa specie.
2. la rivalsa dell’IVA non è obbligatoria, così come previsto dall’art. 18 D.P.R. n. 633/72. Generalmente
in relazione agli omaggi la rivalsa non viene operata; l’IVA rimane quindi a carico del cedente e
costituisce per quest’ultimo un costo indeducibile.
Per documentare l’operazione, in assenza di rivalsa, l’impresa può scegliere di:
1. emettere una fattura con applicazione dell’IVA, senza però addebitare la stessa al cliente, specificando
che trattasi di “omaggio senza rivalsa dell’IVA ex art. 18 D.P.R. n. 633/72”;
2. emettere un’autofattura in unico esemplare, con indicazione del valore normale dei beni, dell’aliquota e
della relativa imposta, specificando altresì che trattasi di “autofattura per omaggi”. Tale documento che
deve essere annotato sul registro IVA vendite, può essere emesso singolarmente per ciascuna cessione
(autofattura immediata), ovvero mensilmente per tutte le cessioni effettuate nel mese (autofattura
differita).
L’emissione del DDT, è comunque necessaria al fine di identificare il destinatario e provare l’inerenza del
costo con l’attività dell’impresa.
3. tenere il registro degli omaggi, sul quale annotare l’ammontare complessivo delle cessioni gratuite
effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota.
Va evidenziato infine che l’impresa, all’atto dell’acquisto, ha comunque la possibilità di scegliere di non
detrarre l’IVA a credito relativa ai beni oggetto dell’attività e destinati ad essere ceduti come omaggio, al
fine di poter considerare esclusa da IVA la successiva cessione gratuita.
OMAGGI A CLIENTI – DISCIPLINA IRPEF, IRES
Gli acquisti dei beni in esame dovrebbero rientrare tra le spese di rappresentanza di cui all’art. 108,
comma 2, T.U.I.R., dal momento che tale norma non distingue se gli stessi siano o meno oggetto
dell’attività dell’impresa.
Di conseguenza, risulterebbero applicabili le nuove regole sopra illustrate con riferimento agli omaggi
fatti ai clienti di beni non oggetto dell’attività.
OMAGGI A CLIENTI – DISCIPLINA IRAP
Ai fini IRAP, per i costi sostenuti per l’acquisto di beni oggetto dell’attività destinati ad omaggio per i
clienti valgono le considerazioni sopra illustrate con riferimento ai beni non oggetto dell’attività destinati
ad essere regalati ai clienti.
Detti costi sono quindi:
- deducibili per i soggetti che applicano il citato art. 5 (rilevanza dei valori di bilancio);
- indeducibili per i soggetti che applicano il citato art. 5-bis (rilevanza dei valori fiscali).
OMAGGI A DIPENDENTI – DISCIPLINA IVA
Trattandosi di beni oggetto dell’attività dell’impresa, al datore di lavoro è consentita la detrazione
dell’IVA relativa a tali omaggi, che non configurano spese di rappresentanza.
La cessione gratuita va quindi assoggettata ad IVA ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4) del D.P.R. 633/72,
senza obbligo di rivalsa nei confronti dei destinatari.
Analogamente a quanto sopra esposto per gli omaggi ai clienti, all’atto dell’acquisto il datore di lavoro
può scegliere di non detrarre l’IVA relativa a detti beni, escludendo pertanto da IVA la relativa cessione
gratuita.
OMAGGI A DIPENDENTI – DISCIPLINA IRPEF, IRES
Anche in questo caso, il costo dei beni in omaggio ai dipendenti rappresenta una spesa per prestazioni di
lavoro deducibile.
OMAGGI A DIPENDENTI – DISCIPLINA IRAP
Analogamente a quanto esposto con riferimento ai beni non rientranti nell’attività dell’impresa, anche in
questo caso i costi sostenuti per gli omaggi ai dipendenti, dovrebbero rientrare nei “altri costi del
personale” e pertanto risultare indeducibili ai fini IRAP.
TABELLA RIASSUNTIVA BENI RIENTRANTI NELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA
Destinatario
Omaggi a cliente
IVA
Detraz. IVA a credito
Cessione gratuita
Si.
Imponibile IVA.
Si può scegliere
Esclusa da IVA.
di non detrarre l’IVA
per non dover applicarla
anche alla cessione
Destinatario
IRPEF/IRES
Deducibilità del costo
Omaggi a cliente
Se di costo unitario
nel limite dell’importo
superiore a Euro 50,00 massimo deducibile
nell’anno (1,3% - 0,5% e
0,1% dei ricavi/proventi)
Se di costo unitario
non superiore a
Euro 50,00
per intero nell’esercizio
Destinatario
IRAP
Omaggi a cliente
deducibili per soc. di capitali
e ditte individuali/società di
persone in ordinaria che hanno
optato per rilevanza valori di
bilancio ex art. 5 D.Lgs. 446/97
indeducibili per ditte indiv.li
e società di persone che non
hanno optato e che sono in
semplificata ex art. 5-bis D.Lgs. 446/97
Destinatario
IVA
Omaggi a dipendente
Detraz. IVA a credito
Cessione gratuita
Si, come sopra per cliente
Imponibile IVA,
come sopra per cliente
Destinatario
IRPEF/IRES
Deducibilità del costo
Omaggi a dipendente
per intero nell’esercizio
Destinatario
IRAP
Omaggi a dipendente
Rag. Michele Cinini
costo non deducibile
Rag. Marco Migli