le nuove indicazioni dell`agenzia delle dogane per i gestori degli

LE NUOVE INDICAZIONI DELL'AGENZIA DELLE DOGANE PER I GESTORI
DEGLI IMPIANTI DI DISTRIBUZIONE DI CARBURANTE
di Massimiliano Di Pace
Introduzione
Come annunciato in più occasioni nei precedenti mesi, la Faib si è impegnata a contrastare i
fenomeni delle sanzioni ingiustificate, che i gestori ripetutamente segnalavano.
Questo sforzo ha prodotto un primo risultato con la Circolare dell'Agenzia delle Dogane 6D
del 18/6/2015, intitolata "Regime fiscale dei prodotti assoggettati ad accisa. Differenze
quantitative riscontrate a destinazione. Tenuta dei registri di carico e scarico presso gli
impianti di distribuzione stradale di carburante e depositi commerciali di gasolio".
Insieme a questa circolare l'Agenzia delle Dogane ne ha emanata un'altra, la 5D del 3/6/2015,
intitolata "Verifiche inventariali presso impianti di distribuzione di carburante. Prove con
doppio decalitro".
Questa nota mira ad illustrare in sintesi i contenuti di questi due importanti provvedimenti,
dopo però aver richiamato le ragioni per le quali la Faib ha attivato un canale di confronto e
collaborazione con l'Agenzia delle Dogane e il Mef (Ministero di Economia e Finanza).
Le ragioni dell'intervento della Faib presso le autorità
La Faib aveva lamentato alle autorità 3 tipi di problemi:
1) il sanzionamento di gestori ai fini Iva da parte di ispettori dell’Agenzia delle Dogane per
via di eccedenze conseguenti ad una rimanenza effettiva superiore a quella contabile, seppure
rientrante nei limiti di tolleranza ammessi dalla normativa in materia di accise (art. 48 del
D.Lgs. 504/95, il quale afferma al comma 3 che “Non si fa luogo ad alcun addebito per le
eccedenze, riscontrante nel periodo preso a base della verifica … dei carburanti non
superiori al 5 per mille rapportato alle erogazioni registrate dal contatore totalizzatore,
presso gli impianti e gli apparecchi di distribuzione automatica”), applicando al riguardo la
circolare dell’ex Direzione Generale delle Dogane del 22/12/86, secondo la quale i prodotti
risultanti in eccesso si presumono acquistati in evasione d’imposta sul valore aggiunto, ai
sensi dell’art. 4 del D.P.R. 441/97, anche se rientranti nei limiti previsti dal citato art. 48;
2) il sanzionamento di gestori, ai sensi dell’art. 50, comma 2, del D.Lgs. 504/95, per aver
tenuto irregolarmente i registri di carico e scarico carburanti, in conseguenza di un calo, ossia
in presenza di giacenze reali inferiori alle risultanze contabili, che supera un dodicesimo del
calo annuo consentito per i singoli carburanti, ai sensi dell’art. 4 del D.Lgs. 504/95 (con le
percentuali quindi del DM 55/2000), indipendentemente però sia dalla considerazione della
lunghezza del periodo di tempo al quale si riferisce il calo, visto che la norma, afferma
genericamente, che il calo (ossia la differenza tra giacenza contabile ed effettiva) va
sanzionato quando “supera un dodicesimo del calo annuo consentito per i singoli carburanti,
riferito alle erogazioni effettuate nel periodo preso a base della verifica”, sia dalla
dimensione del calo termico, misurabile in funzione del differenziale termico tra il prodotto
scaricato dall’autobotte e quello giacente nel serbatoio sotterraneo dell’impianto di
distribuzione dei carburanti;
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3) il sanzionamento (seppur raro) di gestori per qualsiasi calo, anche se correttamente
registrato e nei limiti delle tolleranze ammesse, applicando, pur in presenza di una disciplina
speciale per i carburanti (appunto il D.Lgs. 504/95), norme di carattere generale, quali l’art.
24 del D.P.R. 633/72 per omessa annotazione dei corrispettivi, l’art. 53 del D.P.R. 633/72, per
presunta cessione dei beni, l’art. 9 del D.Lgs. 471/97 per irregolare tenuta della contabilità.
L’importanza della circolare dell’Agenzia delle Dogane 6D del 18/6/2015
La circolare dell’Agenzia delle Dogane 6D del 18/6/2015 risolve il primo ed il terzo dei tre
problemi sopra indicati, in quanto introduce un principio, sostenuto dalla Faib, secondo il
quale non è possibile che per un medesimo fenomeno impositivo, quello delle imposte
indirette sul valore dei carburanti, vi siano regole diverse in materia di tolleranze.
Infatti la Faib, nel documento trasmesso all’Agenzia delle Dogane, rilevava che “la base
imponibile per l’imposta IVA sui carburanti è (e deve essere) la stessa di quella delle accise
(salvo per il fatto che la prima include anche le stesse accise), e ritiene incoerente che le
regole esplicitamente previste dalla legge (D.Lgs. 504/95) per la base imponibile delle accise
(la quantità dei carburanti espressa in volume) non valgano per la medesima base imponibile
(sempre la quantità dei carburanti espressa in volume, tradotta poi in valore), utilizzata per
una diversa imposta, ossia l’IVA, che in ogni caso fa parte della categoria delle imposte
indirette, al pari delle accise”.
Le indicazioni della circolare dell’Agenzia delle Dogane 6D del 18/6/2015
Chiarito lo scopo e la portata della circolare dell’Agenzia delle Dogane 6D del 18/6/2015,
vediamone ora le principali indicazioni di interesse per i gestori, visto che la circolare si
rivolge a tutti gli operatori della filiera della distribuzione dei carburanti.
Le indicazioni di interesse per i gestori sono le seguenti:
1) il gestore dell’ultimo impianto destinatario del trasporto di carburante ha l’obbligo di
immediata comunicazione della differenza di volume, riscontrata in misura superiore
alle tolleranze ammesse relative al trasporto e agli strumenti di misura, all’Ufficio delle
dogane (ex art. 18, comma 4, DM 210/96, richiamato dal par. II della circolare 6D); in pratica:
a) questo obbligo scatta comunque, come ricorda la circolare 6D (pag. 4), quando c’è
un’eccedenza superiore al 1%;
b) pur in assenza di indicazioni esplicite dell’Agenzia delle Dogane, si ritiene applicabile la
disposizione dell’art. 49, comma 3, del D.Lgs. 504/95, la quale prevede per i prodotti
sottoposti ad accisa una tolleranza in fase di trasporto, pari al 1% se in più (come ricordato
esplicitamente dalla circolare), e al 2% se in meno;
c) la circolare fa invece riferimento a “differenze di volume che non rientrano tra quelle
attribuibili a variazioni termiche e ricomprese nelle tolleranze degli strumenti di misura”; a
questo riguardo, non essendovi indicazioni esplicite nella circolare, l’Agenzia delle Dogane,
informalmente, a seguito di richieste di chiarimenti da parte della Faib, fa presente che:
- la comunicazione non è dovuta quando si rientra nella tolleranza prevista per i misuratori
volumetrici pari al 3‰ (per mille) in meno ed al 2‰ in più (circolare n. 40 del 2/10/80 della
Direzione generale delle dogane e delle imposte indirette) e, per quanto concerne i GPL, pari
al 5‰ in più o in meno (circolare n. 176 del 3/6/88 della Direzione generale delle dogane e
delle imposte indirette);
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- ugualmente, la comunicazione non è dovuta quando si rientra nella tolleranza prevista per le
variazioni di volume dei carburanti conseguenti ai cambiamenti della temperatura del prodotto,
che possono essere stimate approssimativamente pari, per ogni grado centigrado di differenza,
al 1‰ per il gasolio e la benzina ed al 2‰ per i GPL (circolari n. 40 del 2 ottobre 1980 e n.
176 del 3 giugno 1988), fermo restando che tali tolleranze, si ritiene, siano ammissibili solo in
presenza di una misurazione certificata della temperatura dei prodotti;
- la circolare non dice nulla sulle modalità con le quali queste tolleranze si sommino
eventualmente fra di loro, o su quale di esse sia prevalente, né a quali quantità si applichi, in
quanto potrebbe applicarsi all’intero carico dell’autocisterna, o ad un suo compartimento;
d) in conclusione, per il momento si può ritenere che l’obbligo scatti sicuramente quando
si superano le soglie indicate alla lettera b), da applicare al carico complessivo
dell’autobotte;
e) la comunicazione va effettuata all’Ufficio delle Dogane risultante nella licenza di esercizio;
f) la comunicazione va fatta, applicando per analogia l’art.25, comma 9, del D.Lgs. 504/95, a
mezzo fax, oppure, ai sensi dell’art.10, comma 4, della Determinazione del Direttore
dell’Agenzia, prot. n. 158235/RU del 7/12/2010, attraverso posta elettronica certificata; in
ogni caso, ricorda informalmente l’Agenzia delle Dogane, si può utilizzare qualsiasi
strumento purché la comunicazione avvenga con carattere di immediatezza; a questo scopo è
consigliabile consultare l’Ufficio delle Dogane territorialmente competente;
2) il gestore deve riportare nel registro di carico e scarico, ogni volta che li rileva
autonomamente, i cali (e le eccedenze) e la loro misura, che per i cali può superare i
limiti previsti (circolare 6D, par. III); in pratica:
a) tale registrazione deve avvenire per la misura riscontrata, e per quanto riguarda i cali
indipendentemente dal superamento o meno del limiti, ovvero:
per quanto riguarda i cali i limiti sono:
- per Benzine: 2,5‰;
- per Gasolio ed altri prodotti: 0,83‰;
- per G.P.L.: 2,5‰;
mentre per le eccedenze il limite è 5‰ per tutti i carburanti; e non può essere registrata
un’eccedenza superiore a tale limite;
b) la registrazione dei cali deve riportare nella parte scarico la voce “calo naturale”, oppure
“dispersione accidentale”, o ancora la diversa motivazione che ha determinato l’evento del
calo; infatti, come chiarisce la circolare 6D, non vi è “necessità di ulteriore specificazione”,
salvo quando si tratta di “dispersioni accidentali”;
c) ugualmente, in assenza di una specifica indicazione dell’Agenzia delle Dogane, si ritiene
che la registrazione delle eccedenze possa avvenire, però solo nell’ambito del limite del 5‰,
riportando la giustificazione di “eccedenza naturale ex art. 48 del D.Lgs. 504/95”;
d) di conseguenza, in sede di verifica non possono essere comminate sanzioni per inesatta
tenuta del registro carico/scarico, anche se i cali registrati superano i limiti, visto che la
circolare 6D afferma al par. III (pag. 5) che “in sede di verifica presso i menzionati impianti,
la constatazione della regolare contabilizzazione dei prodotti deve necessariamente tener
conto, quanto al computo delle risultanze contabili, della totalità degli scarichi riportati
dall’esercente nel prescritto registro, incluse tutte le deficienze registrate, anche se di misura
superiore alle tolleranze ammesse. Così anche si deve tenere conto di eventuali deficienze
dovute a dispersioni accidentali debitamente annotate dall’esercente nella parte dello scarico
del citato registro, nel momento in cui le stesse si sono verificate, indipendentemente dalla
loro entità”; di conseguenza agli ispettori si può fare presente, usando le parole della circolare
6D (sempre par. III, pag. 5), che “non trova alcun fondamento giuridico una presunta
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irrilevanza, in ragione della loro entità, delle registrazioni delle deficienze attribuite
dall’esercente a cali naturali le quali, di contro, sono da considerare nella loro totalità; tali
registrazioni, oltretutto, riportate nella parte dello scarico del registro senza necessità di
ulteriore specificazione, vanno effettuate ogni qualvolta le deficienze vengano rilevate
autonomamente dall’esercente e riferite all’intero quantitativo mancante”;
e) la registrazione nel registro carico/scarico del calo superiore al limite ammesso potrebbe
comportare di fatto una autodenuncia sul piano dell’Iva, potendosi considerare tale parte del
calo (quello superiore ai limiti ammessi) come cessione di prodotto senza pagamento dell’Iva,
ai sensi dell’art. 53 del D.P.R. 633/72 (come modificato dal D.P.R. 441/1997); naturalmente
se si è in grado di dimostrare la perdita di prodotto per eventi specifici (es. furto), tale
presunzione non può operare; inoltre, dato che la circolare dell’Agenzia delle Dogane 6/D
(parte III, pag. 6) dichiara che “con l’occasione, appare utile far presente che tra i fenomeni
su cui è parametrata la misura delle tolleranze riconosciute rientra anche la circostanza che,
presso gli impianti di distribuzione stradale di carburanti, la misura della quantità di prodotti
giacente nei serbatoi e di quella erogata è effettuata a temperatura ambiente e non a 15°C”,
si può far presente al personale ispettivo la circostanza che la consegna del prodotto è
avvenuta ad una temperatura ambiente ben superiore ai 15 gradi (ovviamente nelle stagioni in
cui questo accade), e comunque superiore a quella presente nel serbatoio sotterraneo
dell’impianto, situazione d’altronde ricordata dalla stessa circolare che si sta illustrando, a pag.
8, dove si afferma che vi è “l’esigenza di tener conto dei fenomeni fisici di dilatazione o
contrazione di volume dei prodotti per effetto di variazioni della temperatura nonché
dell’operatività stessa degli impianti, rileva quale fondamento per l’irrilevanza ai fini
dell’IVA”.
3) il gestore non deve più pagare sanzioni ai fini Iva per le eccedenze che rientrano nei
limiti ammessi (5‰ per tutti i carburanti), visto che la circolare 6D dichiara al par. V che
“l’operatività della presunzione di acquisto ai sensi della disciplina dell’IVA è esclusa per le
eccedenze di prodotti energetici rientranti negli stessi limiti quantitativi per i quali non si fa
luogo al recupero dell’accisa, come stabiliti dal D.Lgs. n.504/95”. Dunque l’Agenzia delle
Dogane ha pienamente soddisfatto la richiesta della Faib sul primo punto segnalato (ovvero
“l’utilizzo degli stessi limiti relativi alle eccedenze previsti dall’art. 48 del D.Lgs 504/95, al
fine di creare una medesima base imponibile per qualsiasi imposta diretta ed indiretta, e non
solo ai fini delle accise, abrogando pertanto la circolare del 22/12/86”), visto che ha dichiarato,
sempre nel par V della circolare 6D, che “le eccedenze di prodotti energetici riscontrate nei
limiti delle tolleranze ammesse dalla disciplina dell’accisa non sono riconducibili ad
un’operazione di acquisto non contabilizzata e, non rendendosi dovuta l’IVA, non vanno
comunicate agli Uffici territoriali dell’Agenzia delle Entrate. Pertanto, per tale specifico
profilo, la richiamata circolare n. 29 del 22.12.1986 è da intendersi superata”.
4) il gestore non dovrà mai pagare l’accisa in caso di mancata corrispondenza tra le
quantità di carburanti detenute e vendute a quelle indicate nei relativi DAS emessi, in
quanto la circolare 6/D ribadisce al par. I che l’imposta è dovuta al momento dell’immissione
al consumo dei prodotti, ossia all’uscita dei depositi fiscali; infatti la circolare afferma che “Le
misurazioni dei volumi a temperatura ambiente, quindi, eseguite nella successiva fase di
commercializzazione e distribuzione del prodotto, prese a parametro nei rapporti negoziali,
non rilevano ai fini della liquidazione dell’accisa qualora le differenze siano attribuibili alle
variazioni termiche che possono verificarsi fra il momento del carico e quello dello scarico
ed alle tolleranze degli strumenti di misura (cfr. artt. 18 e 20 del D.M. n.210/1996)”.
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Le indicazioni della circolare dell’Agenzia delle Dogane 5D del 3/6/2015
La circolare dell’Agenzia delle Dogane 5D del 3/6/2015 affronta il tema delle verifiche
inventariali effettuate presso gli impianti di distribuzione dei carburanti, condotte per fini
fiscali, che si affiancano a quelle delle Camere di Commercio, con le quali, però, si ammette
che non c’è stato coordinamento.
La circolare 5D annuncia che gli uffici ispettivi dell’Agenzia delle Dogane effettueranno
prove, anche a campione, sulle pistole erogatrici con serbatoi campione da 20 litri (i cosiddetti
“doppi decalitri”), al fine di accertare il corretto funzionamento dei totalizzatori.
La verifica verrà effettuata mediante due distinte erogazioni di 20 litri (come registrati dalla
testata dell’erogatore), alla portata massima e minima del sistema di misura.
Prima di effettuare l’erogazione, l’Ufficio legge il valore iniziale del totalizzatore non
azzerabile e al termine dell’erogazione di 20 litri l’Ufficio legge il valore finale del predetto
totalizzatore non azzerabile.
L’errore massimo tollerato per il sistema di misura è:
a) nel caso dei sistemi di misura approvati secondo la normativa nazionale (che, ad oggi,
stanno progressivamente cadendo in disuso): +2‰ e -3‰ (corrispondenti, nella prova, a + 4
cl e a – 6 cl);
b) nel caso dei sistemi di misura MID: +/-5‰ (corrispondenti, nella prova di che trattasi, a +/10 cl).
L’individuazione del tipo di strumento installato presso il distributore avrà luogo attraverso il
riscontro delle iscrizioni regolamentari apposte sulla colonnina erogatrice. Infatti, gli
strumenti MID sono riconoscibili dalla marcatura metrologica supplementare “M” a fianco
della marcatura CE.
L’Agenzia delle Dogane precisa che la verifica è regolare anche quando l’errore riscontrato è
uguale ai limiti sopra specificati.
Invece, qualora l’errore superi i predetti limiti, l’Ufficio dell’Agenzia delle Dogane trasmette
copia del verbale di verifica alla competente Camera di commercio per i successivi
adempimenti di competenza.
Qualora l’errore riscontrato superi il 50% di quello ammesso nei distributori MID (+/- 7,5‰,
corrispondenti a +/- 15 cl) ed il doppio di quello ammesso per i distributori nazionali (+4‰ e
– 6‰, corrispondenti a + 8cl e a – 12 cl), l’Ufficio, altresì, inibisce l’utilizzo della pistola che
presenta i predetti scostamenti, tramite apposizione di suggelli fiscali.
Nel caso di totalizzatori non azzerabili, che quasi sempre riportano indicazioni senza cifre
decimali, per tenere conto degli errori consentiti e dei decimali già eventualmente
contabilizzati dal sistema, ma non evidenziati dal totalizzatore, l’esito della verifica può
essere ritenuto regolare quando, quest’ultimo valore è aumentato rispetto a quello iniziale, o
di 19 o di 20 o di 21 unità, benché naturalmente l’insieme delle verifiche dovrebbe
evidenziare prevalentemente e mediamente aumenti nell’ordine di 20 unità.
Al termine di ciascuna erogazione, nell’apposita scala graduata del doppio decalitro si leggerà
l’errore relativo riscontrato.
Qualora non si verifichi tale circostanza, l’Ufficio dell’Agenzia delle Dogane inibisce
l’utilizzo della pistola connessa al totalizzatore non funzionante tramite l’apposizione di
suggelli fiscali, e trasmette copia del verbale di verifica alla competente Camera di
commercio per i successivi adempimenti di competenza.
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Al termine di ciascuna prova, il prodotto erogato è reintrodotto nel rispettivo serbatoio di
provenienza, e dopo tutte queste prove, l’avanzamento dei totalizzatori non azzerabili è
contabilizzato come “scatti a vuoto” nei registri di carico e scarico dell’impianto.
Infine l’Agenzia delle Dogane ricorda che la rimozione dei suggelli fiscali appositi su una
pistola è preventivamente autorizzata dall’Ufficio delle dogane competente.
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