BILANCIO E CONTABILITA` DI STATO: PECULIARITA` ITALIANE ED

BILANCIO E CONTABILITA’ DI STATO:
PECULIARITA’ ITALIANE ED ESIGENZE DI
CAMBIAMENTO NEL CONTESTO INTERNAZIONALE
RELAZIONE FINALE E RAPPORTO DI RICERCA
Dott. Vincenzo Sforza
Università di Viterbo
Sommario:
1.
Relazione finale
1.1. Premessa
1.2. Metodologia di lavoro
1.3. Risultati della ricerca
2.
Rapporto di Ricerca
Vincenzo Sforza
L’esame dei cambiamenti del sistema contabile e di bilancio
dello Stato dal 1960 ai nostri giorni
Indice:
§ 1 Introduzione
*
§ 2 La riforma del 1964: la legge n. 62 (legge Curti) *
§ 2.1 La revisione del sistema di classificazione di entrate e spese *
§ 3 La riforma del 1978: la legge n. 468 *
§ 4 Gli anni ’90, tempi di nuove riforme: la legge 3 aprile 1997 n. 94 ed il d.lgs. 7 agosto 1997 n.
279 nella prospettiva economico-patrimoniale *
§ 4.1 Una nuova revisione del sistema di classificazione di entrate e spese *
§ 4.2 L’introduzione del sistema unico di "contabilità economica analitica" per
centri di costo *
§ 4.3 La ristrutturazione del Conto generale del patrimonio *
§ 5 Prospettive di integrazione dei sistemi contabili di supporto al bilancio ed al rendiconto dello
Stato: ritorno al metodo della partita doppia? *
§ 6 Conclusioni *
2004
1
INTRODUZIONE.
Obiettivo del presente lavoro è quello di esaminare i cambiamenti che sono avvenuti dal 1960 ai
giorni nostri nel sistema contabile e di bilancio dello Stato.
Si tratta, a ben vedere, di un esame che interessa numerosi aspetti – di ordine giuridico, economico,
tecnico, politico, etc. – nonché svariati documenti, tra cui il bilancio di previsione, il bilancio
pluriennale, la relazione previsionale e programmatica, la legge finanziaria ed il rendiconto
generale. Non potendo affrontare contemporaneamente tutte le prospettive menzionate, nelle pagine
che seguono cercheremo di cogliere la dimensione economico-aziendale dei problemi, ponendo
l’accento sull’evoluzione del bilancio di previsione e del rendiconto, quali strumenti informativi
principali dell’amministrazione statale, in relazione al mutamento del ruolo dello Stato
nell’economia.
Questo nella convinzione, da parte di chi scrive, che l’aspetto tecnico, pur interessante, non possa
essere compreso a fondo se non in seno alle finalità che ne hanno disposto l’istituzione o il
cambiamento.
Nella nostra analisi, pertanto, prenderemo spunto dalle tre importanti riforme che sono state
realizzate, al riguardo, nel periodo oggetto di osservazione, e più precisamente:
dalla riforma del 1964, attuata con la legge n. 62/64;
dalla riforma del 1978, attuata con la legge n. 468/78;
dalla riforma del 1997, attuata con la legge n. 94/97.
Considereremo, in proposito, le principali novità apportate dalle suddette riforme, cercando di
individuare, attraverso di esse, il percorso evolutivo che ha subito il sistema contabile e di bilancio
dello Stato a partire dagli anni ’60 (§§ da 2 a 4.3), per poi proporre (§ 5) – partendo dalla
considerazione di alcuni limiti dell’attuale sistema – una possibile soluzione operativa che, a nostro
sommesso avviso, potrebbe consegnare, almeno a medio e lungo termine, uno strumento contabile
più adeguato ad uno Stato, come quello italiano, sempre più coinvolto nella ricerca dell’equilibrio
tra il contenimento del debito pubblico e la soddisfazione della crescente domanda di servizi da
parte dei cittadini.
2
LA RIFORMA DEL 1964: LA LEGGE n. 62 (legge Curti).
La prima importante riforma che ha interessato il sistema di contabilità e di bilancio dello Stato
nell’ultimo quarantennio del 1900, è dovuta alla legge 1 marzo 1964, n. 62, conosciuta meglio come
legge Curti, estensore del testo.
In soli 7 articoli, la legge – che è entrata in vigore a partire dall’esercizio finanziario 1965 – ha dato
l’abbrivio a diverse importanti innovazioni, tra cui desideriamo ricordare:
1) l’adozione dell’anno solare ai fini della decorrenza
dell’esercizio finanziario del bilancio e del rendiconto
statale;
2) l’unificazione della legge di bilancio;
3) l’introduzione di nuovi criteri di classificazione per
entrate e spese.
Mentre le novità indicate ai primi due punti saranno oggetto di esame del presente paragrafo,
l’ultima, più rilevante ai fini dell’oggetto del presente scritto, sarà affrontata nel § 2.1.
Iniziamo, quindi, l’esame della riforma Curti osservando che prima della sua entrata in vigore, e più
precisamente sin dalla legge n. 1455 del 1883, l’esercizio finanziario oggetto del bilancio di
previsione e del connesso rendiconto aveva decorrenza dal 1° luglio di ogni anno al 30 giugno
dell’anno successivo.
Il periodo di riferimento di questi documenti, scelto appositamente per evitare il ricorso all’esercizio
provvisorio, è stato fonte, però, di numerosi problemi soprattutto in termini di comparabilità dei
valori contabili dello Stato, sia nei confronti delle economie territoriali all’interno delle quali lo
Stato si trova ad operare, soprattutto in relazione agli altri Paesi della Comunità Europea, sia nei
confronti delle realtà operanti all’interno del nostro territorio, segnatamente dei vari enti pubblici
minori e del sistema delle aziende di produzione per il mercato.
Sensibile alle istanze unanimemente poste, al riguardo, dalla dottrina e dalla pratica professionale,
la legge Curti ha spostato la decorrenza dell’esercizio finanziario in modo da farlo coincidere con
l’anno solare, risolvendo così i suddetti problemi di omogeneità temporale dei valori contabili e
rendendo possibile anche l’inserimento del bilancio nella contabilità economica nazionale-.
Un’altra area su cui è intervenuta utilmente la riforma del 1964 riguarda la legge di bilancio, di cui
al punto sub 2). Su questo aspetto, infatti, occorre tener presente che fino alla legge Curti, lo stato di
previsione dell’entrata e tutti gli stati di previsione della spesa venivano approvati con distinti
disegni di legge, venendo così a mancare una visione unitaria di fondo proprio in una materia – la
programmazione – che non può assolutamente difettare del carattere dell’unitarietà.
E’ stata accolta con notevole favore, pertanto, la disposizione della riforma dedicata ad unificare la
legge di bilancio, cioè ad approvarla con una sola legge riferita contemporaneamente allo stato di
previsione dell’entrata, agli stati di previsione della spesa dei vari Ministeri – con i relativi allegati,
rappresentati dai bilanci delle Amministrazioni autonome – ed al quadro generale riassuntivo.
2.1
La revisione del sistema di classificazione di entrate e spese.
Ben più spazio merita, ai fini del presente lavoro, la riforma della classificazione di entrate e spese,
finalizzata – lo anticipiamo sin d’ora – ad introdurre una prospettiva di analisi sia di carattere
"economico" che di carattere "funzionale", come vedremo meglio fra poco.
Va detto, in proposito, che la tradizione iniziata sin dall’Unità d’Italia prevedeva, per il bilancio del
nostro Stato, una classificazione finanziaria che misurasse l’incidenza di entrate e spese sul
patrimonio netto.
Al riguardo, le entrate e le spese erano classificate, sostanzialmente, in due diverse tipologie:
entrate e spese effettive;
entrate e spese per movimento di capitali.
Le prime individuavano quelle partite finanziarie in grado di incidere sul livello del patrimonio
netto, mentre le altre, invece, riguardavano solamente quelle operazioni capaci di operarne una
trasformazione sul piano qualitativo, senza pertanto influire sulla misura dello stesso.
Nel corso degli anni questa classificazione è risultata essere sempre meno adeguata rispetto al
fabbisogno conoscitivo richiesto al bilancio, a causa soprattutto dell’evoluzione del ruolo dello
Stato in merito alla produzione di servizi alla collettività amministrata, offerti sia direttamente che
attraverso gli enti pubblici minori.
L’esigenza di aumentare l’informativa di carattere economico, infatti, aveva spinto da qualche
tempo la Ragioneria Generale dello Stato ad affiancare la classificazione ufficiale di entrate e spese
effettive e per movimento di capitali, con due nuove prospettive di natura indicativa e non ufficiale,
una di tipo "economico", riguardante sia le entrate che le spese, l’altra di tipo "funzionale",
esclusivamente per queste ultime.
Le nuove classificazioni economico e funzionali sono divenute "ufficiali" con la legge n. 62/1964,
che, facendo proprio il lavoro appositamente realizzato negli anni precedenti alla riforma per
completare il panorama informativo del bilancio, ha scelto addirittura di abbandonare
completamente la precedente classificazione, fondata – lo ripetiamo – sull’incidenza delle date
operazioni sul patrimonio netto.
Entriamo, a questo punto, nel vivo della nuova classificazione, partendo dalle entrate, che l’art. 1
della legge Curti ha classificato nei seguenti livelli:
a)
Titoli, secondo la fonte da cui provengono;
b)
Categorie, secondo la loro natura;
c) Rubriche, secondo l’organo al quale ne è affidato
l’accertamento;
d)
Capitoli, secondo il loro particolare oggetto.
Per aiutarci nell’analisi dei tratti caratteristici della struttura delle entrate, presentiamo nella Tabella
n. 1 il relativo dettaglio, limitato, per ragioni di spazio, ai primi due livelli di classificazione.
Il primo macroaggregato in cui sono suddivise le entrate è rappresentato dai Titoli, che distinguono
le stesse in relazione alla loro provenienza, ovvero – citando il testo della 62/1964 – "secondo che
siano tributarie, extratributarie o provengano dall’alienazione e dall’ammortamento di beni
patrimoniali e dal rimborso di crediti".
Come si nota dalla lettura della legge, non vengono fornite indicazioni circa la specifica
suddivisione delle entrate tra i vari Titoli, per cui a parte la distinzione fra entrate tributarie ed
extratributarie – su cui in sede di applicazione della norma non sono emersi particolari dubbi – si è
deciso di accorpare in un unico titolo le entrate derivanti dall’alienazione, ammortamento di beni
patrimoniali e rimborso di crediti, anche per il numero limitato di operazioni effettivamente
coinvolte, e di predisporre un gruppo a parte, cioè fuori classificazione, per le accensioni di prestiti.
Tabella n. 1 - Classificazione delle entrate per titoli e categorie secondo la legge 62/1964
Titoli
Categorie
Categoria I – Imposte sul patrimonio e sul reddito
Categoria II – Tasse ed imposte sugli affari
Categoria III – Imposte sulla produzione, sui consumi e dogane
Categoria IV – Monopoli
Categoria V – Lotto, lotterie ed altre attività di giuoco
Categoria VI – Proventi speciali
Categoria VII – Proventi di servizi pubblici minori
Categoria VIII – Proventi dei beni dello Stato
Categoria IX – Prodotti netti di aziende autonome ed utili di gestione
Categoria X – Interessi su anticipazioni e crediti vari del Tesoro
Categoria XI – Recuperi, rimborsi e contributi
Categoria XII – Partite che si compensano nella spesa
Categoria XIII – Vendita di beni immobili ed affrancazione di canoni
Categoria XIV – Ammortamento di beni patrimoniali
Categoria XV – Rimborso di anticipazioni e di crediti vari del Tesoro
Con riguardo al punto sub b) – Categorie – la nuova classificazione ha seguito le indicazioni della
legge n. 62, distinguendo le stesse in relazione alla natura delle entrate, rispettando, però, anche la
precedente impostazione amministrativo-contabile, che non risulta modificata volutamente oltre una
certa misura-.
Le categorie sono state poi suddivise in Rubriche, secondo gli organi preposti all’accertamento
dell’entrata, e quindi, in base alla distinta materia trattata, secondo le varie Amministrazioni
centrali.
Anche per le Rubriche, come abbiamo già notato per la classe superiore, la riforma è intervenuta più
sugli aspetti formali che su quelli sostanziali, che di fatto sono rimasti inalterati.
Più incisivo, invece, è stato l’intervento sui Capitoli – che rappresentano, come detto prima, il
livello più analitico della classificazione delle entrate – i quali hanno subito, rispetto al passato, un
attento processo di razionalizzazione attraverso la fusione di quelli con contenuto analogo e la
scissione di quelli di natura promiscua.
Le novità più importanti dettate dalla legge Curti con riguardo ai nuovi criteri di classificazione, in
verità, non hanno riguardato le entrate ma le spese, per le quali è stata prevista la seguente
ripartizione:
a) Titoli, secondo l’utilità economica dei beni e servizi
acquisiti;
b) Sezioni, secondo l’analisi funzionale;
c) Rubriche, secondo l’organo che amministra le spese
o ai cui servizi queste sono riferite;
d) Categorie, secondo l’analisi economica;
e)
Capitoli, secondo il loro particolare oggetto.
In merito al punto sub a), la riforma ha previsto solamente due Titoli di spesa, di cui uno relativo
alle "spese correnti" e l’altro alle "spese in conto capitale", a seguire dei quali è stata aggiunta
un’ulteriore classe di valori accesi al rimborso dei prestiti, cui non viene data – come fatto anche
nelle entrate per l’accensione di prestiti – la dignità di "Titolo".
E’ proprio la distinzione tra parte corrente e capitale delle spese una delle novità più interessanti
della riforma, soprattutto perché dal punto di vista contabile ha rappresentato una vera e propria
rivoluzione rispetto alla precedente suddivisione in spese ordinarie e straordinarie.
Sul piano operativo, la nuova ripartizione ha comportato, però, non pochi problemi applicativi –
come viene detto anche dalla Corte dei Conti nella relazione al primo rendiconto successivo alla
riforma, quello del 1965 – a causa soprattutto del linguaggio ermetico adottato dal legislatore,
secondo cui sono spese di pertinenza della parte corrente quelle di "funzionamento e
mantenimento", mentre di parte capitale quelle relative ad "investimenti".
Più precisamente, secondo la norma vanno nel Titolo I (spese correnti) le spese rivolte al
funzionamento dello Stato ed alla realizzazione dei servizi istituzionali, mentre nel Titolo II (spese
in conto capitale) le spese per investimenti, le concessioni di crediti ed anticipazioni, sia per finalità
"produttive" che per finalità "non produttive".
Si tratta, come sottolinea la dottrina, di una distinzione poco chiara, soprattutto perché non fa perno
sulla diversa durata utile prodotta dai beni e servizi acquisiti con le uscite. In base a questo criterio
distintivo, infatti, le spese sarebbero correnti se riferite all’acquisto di beni e servizi la cui utilità
economica si esaurisce nell’esercizio in cui ha avuto luogo la spesa, ed in conto capitale laddove
quella utilità vada oltre.
Il livello successivo ai Titoli è quello delle Sezioni – di cui al punto sub b) – che classificano le
spese in relazione alle funzioni ed ai servizi realizzati per il conseguimento delle finalità
istituzionali dello Stato (classificazione denominata "funzionale").
to
rate
Lo schema adottato ha previsto l’istituzione di nove aree sezionali, a cui è stata aggiunta una
decima relativa ai cosiddetti oneri "non ripartibili", in cui sono comprese quelle spese non
attribuibili in modo specifico alle altre voci funzionali.
Nell’ambito delle Sezioni, le spese vengono successivamente articolate in Rubriche – di cui al
punto sub c) – secondo i vari organi deputati ad amministrare le risorse, così come avveniva, di
fatto, già prima della riforma Curti.
Molto più interessante sotto il profilo dell’innovazione contabile è, invece, la scomposizione delle
Rubriche in Categorie – di cui al punto sub d) – che rispondono alla dichiarata esigenza di voler
approfondire l’analisi delle spese sotto l’aspetto economico.
Sono stati individuati, in proposito, 16 raggruppamenti, dei quali i primi 9 in relazione al Titolo I
(spese correnti) ed i rimanenti al Titolo II (spese in conto capitale).
Possiamo così cogliere – avendo introdotto la distinzione delle spese in prospettiva economica – il
carattere, potremmo dire, "multidimensionale" della classificazione operata dalla legge Curti che,
come detto, considera le stesse spese sia sotto il profilo economico (classificazione per titoli e
categorie), sia sotto quello funzionale (classificazione per sezioni) sia, infine, sotto quello
amministrativo (classificazione per rubriche).
Di questo carattere multidimensionale troviamo una parziale espressione nella tabella n. 2, che offre
una visione sistemica del profilo economico e funzionale della classificazione.
L’opera della riforma in merito alla revisione della struttura delle spese, già esaminata in capo ai
primi quattro livelli (Titoli, Sezioni, Rubriche e Categorie), ha interessato anche le unità elementari
del bilancio, rappresentate dai Capitoli, di cui è stato riesaminato il contenuto alla luce, appunto,
della classificazione funzionale ed economica, raggruppando capitoli affini rispetto alla materia
trattata e dividendo quelli di natura eterogenea.
Tabella n. 2 – Classificazione funzionale ed economica delle spese secondo la legge 62/1964
Sezione I
Amministrazione
generale
Sezione II
Difesa
nazionale
Sezione III
Giustizia
Sezione IV
Sicurezza
pubblica
Sezione V
Relazioni
internazionali
Sezione VI
Istruzione e
cultura
Sezione VII
Azione ed
interventi nel
campo delle
abitazioni
Sezione VIII
Azione ed
interventi nel
campo
sociale
Sezione IX
Azione ed
interventi nel
campo
economico
Sezione X
Oneri non
ripartibili
In
complesso
dello
nico-
per
er
A conclusione del paragrafo, desideriamo ricordare che la riforma del 1964 non si è interessata
soltanto della revisione strutturale di entrate e spese, ma è intervenuta anche in relazione alla
presentazione dei risultati finanziari di sintesi, ritenuti strumentali ai fini della valutazione delle
politiche di bilancio e delle conseguenti manovre economiche.
A tal fine, in sostituzione del "Riassunto generale della gestione del bilancio", la legge Curti ha
introdotto il cosiddetto "Quadro generale riassuntivo", ove trovano sintesi le risultanze finanziarie
derivanti dalla gestione realizzata nel dato esercizio amministrativo.
Il quadro – che presentiamo nella tabella n. 3 – è stato predisposto a sezioni divise e contrapposte, a
causa dei differenti criteri di classificazione adottati per entrate e spese, aspetto, questo, che ha
impedito di ricorrere a voci di riepilogo omogenee per entrambe le sezioni.
Dal quadro emergono due distinti risultati differenziali:
a)
la differenza tra le entrate tributarie ed extratributarie ed il
totale delle spese correnti;
b)
la differenza tra il totale complessivo delle entrate e quello
delle spese, comprese quelle prodotte da operazioni di accensione e
rimborso prestiti.
Il primo margine – che può dar luogo ad una differenza positiva, detta avanzo corrente, o negativa,
denominata disavanzo corrente – consente di determinare se le entrate relative ai proventi di un
dato esercizio finanziario siano o meno sufficienti alla copertura degli oneri di funzionamento
dell’apparato amministrativo dello Stato. Un risultato positivo – o avanzo corrente – paleserebbe,
pertanto, la copertura data dai proventi correnti alle equivalenti spese del dato esercizio, copertura
che mancherebbe, invece, in caso contrario.
Il secondo margine consente, invece, di determinare il risultato complessivo della gestione
finanziaria considerando congiuntamente sia la parte corrente ed in conto capitale di entrate e spese,
sia la dinamica dei movimenti finanziari relativi all’accensione ed al rimborso di prestiti.
Tabella n. 3 - Il quadro riassuntivo generale del bilancio
Entrata
Tit. I – Entrate tributarie
…………
…………
Totale Tit. I e II
Spesa
…………
Spese correnti
…………
Differenza
…………
Tit. I – Spese correnti
Tesoro
…………
Finanze
…………
…………
Grazia e Giustizia
…………
Affari esteri
…………
Pubblica Istruzione
…………
Interno
…………
Lavori Pubblici
…………
Trasporti e Aviaz. Civile
…………
Poste e Telecomunic.
…………
Difesa
…………
Agricoltura e Foreste
…………
Industria e Commercio
…………
Lavoro e Prev. Sociale
…………
Commercio con l’Estero
…………
Marina Mercantile
…………
Bilancio
…………
Partecipazioni Statali
…………
Sanità
…………
Turismo e spettacolo
…………
…………
…………
Tit. II – Spese in conto
capitale
…………
Tesoro
…………
Finanze
…………
Grazia e Giustizia
…………
Affari esteri
…………
Pubblica Istruzione
…………
Interno
…………
Lavori Pubblici
…………
Trasporti e Aviaz. Civile
…………
Difesa
…………
Agricoltura e Foreste
…………
Industria e Commercio
…………
Lavoro e Prev. Sociale
…………
Commercio con l’Estero
…………
Marina Mercantile
…………
Partecipazioni Statali
…………
Sanità
…………
Turismo e spettacolo
…………
Totale Tit. I e II
…………
…………
…………
…………
Rimborso di prestiti
Tesoro
…………
Finanze
…………
Affari esteri
…………
Interno
…………
Trasporti e Aviaz. Civile
…………
Agricoltura e Foreste
…………
…………
…………
…………
…………
Accensione di prestiti
…………
Totale complessivo spese
…………
Totale complessivo entrate
…………
Totale complessivo entrate
…………
Differenza
…………
Un eventuale risultato positivo, in questo caso detto avanzo complessivo, manifesterebbe la
disponibilità di risorse finanziarie residue dopo aver coperto tutte le spese, siano esse relative al
funzionamento dell’apparato amministrativo dello Stato, agli investimenti o, infine, al rimborso dei
prestiti. Un disavanzo complessivo, invece, determinerebbe quella parte del fabbisogno di
finanziamento non coperta dalle fonti disponibili, su cui intervenire con specifiche manovre di
bilancio.
3
LA RIFORMA DEL 1978: la legge n. 468.
Verso la fine degli anni ’70 viene varata una nuova riforma delle norme di contabilità generale e del
bilancio dello Stato, attraverso la legge n. 468 del 5 agosto 1978.
La riforma viene alla luce in un contesto ambientale caratterizzato dalla crisi economica,
dall’ampliamento del ruolo dello Stato nell’economia – dimostrato anche dalla vera e propria
"esplosione" del debito pubblico – e dalla consapevolezza dei limiti del bilancio in merito alle
manovre di finanza pubblica.
La legge 468 rappresenta, pertanto, la risposta all’esigenza di conferire una nuova vitalità al
bilancio dello Stato, che doveva trasformarsi in uno strumento programmatico utile alle scelte di
politica economica del nostro Paese.
Non potendo presentare in questa sede tutte le innovazioni disposte dalla riforma in oggetto,
desideriamo soffermarci solamente su alcune di queste, che elenchiamo qui di seguito:
1)
introduzione del bilancio di cassa;
2)
introduzione del bilancio pluriennale di
competenza;
3)
previsione della "legge finanziaria" in parallelo
alla legge di bilancio;
4)
armonizzazione della struttura di entrate e spese
disposta dalla precedente riforma;
5) ampliamento dell’informativa offerta dal rendiconto
generale, attraverso la presentazione di nuovi allegati.
Una delle novità più interessanti della legge 468/78 è rappresentata dall’ingresso formale nel
sistema giuridico-previsionale dello Stato del bilancio di cassa, di cui al punto sub 1).
Le previsioni sulla situazione di cassa, di fatto, già esistevano anche prima della riforma del 1978,
ma semplicemente in veste meramente indicativa, senza poter vincolare l’azione amministrativa del
Governo, che doveva limitarsi solamente a non valicare l’importo degli impegni fissati nel bilancio
di competenza.
La riforma, invece, conferisce rilevanza giuridica al bilancio di cassa, rafforzando quindi la
funzione di controllo del Parlamento sul Governo, espressa dal voto non solo con riguardo alle
obbligazioni da assumere nel dato periodo, ma anche sulla connessa dinamica monetaria. Ne
conseguono, pertanto, maggiori vincoli gestionali al Governo ed un diverso assetto nei suoi rapporti
con il Parlamento.
Un’altra novità di rilievo è rappresentata dall’introduzione, accanto al bilancio annuale, del bilancio
pluriennale di competenza – di cui al punto sub 2) – deputato a dare ospitalità a previsioni di entrate
e spese di un dato triennio, aggiornate annualmente con metodo "scorrevole".
L’istituzione di questo documento ha mirato a realizzare diverse finalità. In primo luogo, con il
bilancio pluriennale si è voluto rafforzare la funzione di controllo sulla finanza pubblica, che, come
dicevamo poc’anzi, aveva raggiunto livelli mai visti sino a quel momento, come può testimoniare
anche la crescita a dismisura del debito pubblico.
In secondo luogo, il bilancio pluriennale è stato concepito anche, e soprattutto, considerando
l’esigenza "naturale" di collegare istituzionalmente le scelte politiche di breve termine a quelle di
respiro pluriennale, per dare "radici forti" all’albero della programmazione. Questo collegamento,
assente sino alla riforma del 1978, è stato appunto perfezionato attraverso l’auspicata integrazione
tra il bilancio annuale ed il primo anno del bilancio pluriennale.
A corollario del percorso di perfezionamento degli strumenti di programmazione, deve essere
considerata anche l’istituzione di una legge finanziaria annuale parallela alla legge di bilancio, di
cui al precedente punto sub 3).
Il legislatore della 468/78 ha introdotto la finanziaria per "tradurre in atto la manovra di bilancio per
le entrate e le spese che si intende perseguire, in coerenza con quanto previsto dal [bilancio
pluriennale]", con la finalità di adeguare dette entrate e spese agli obiettivi di politica economica.
Alla legge finanziaria, in più chiare parole, viene riconosciuta l’importante funzione di raccordo tra
gli obiettivi di programmazione economica, le conseguenti manovre della finanza pubblica, il
bilancio pluriennale e quello annuale, troppo rigido – quest’ultimo – per funzionare come strumento
di politica economica.
Passando al punto sub 4) – ovvero alla struttura di entrate e spese – la 468/78 è intervenuta, al
riguardo, senza proporre un nuovo sistema di classificazione – al contrario di quanto aveva fatto,
invece, la riforma Curti – ma solamente conferendo maggiore armonia a quello preesistente.
L’art. 6 della legge ha precisato che sia le entrate che le spese sono ripartite in Titoli, Categorie,
Rubriche e Capitoli, realizzando, con particolare riferimento all’area delle spese, lo spostamento
delle Sezioni dalla struttura base del bilancio in appositi elenchi annessi allo stato di previsione
della spesa del Ministero del Tesoro.
Sempre l’art. 6 ha previsto, ancora, la scomposizione dei capitoli in articoli, secondo le specifiche
finalità da conseguire, i quali devono essere presentati in appositi allegati agli stati di previsione
della spesa, nonché la riclassificazione dei dati del bilancio, a cura del Ministero del Tesoro, al fine
di consentirne una lettura distinta per capitoli, leggi e programmi.
La riforma è intervenuta anche sulle modalità espositive dei risultati finanziari, adeguando
l’informativa del "Quadro generale riassuntivo", dove trovano sintesi i valori delle entrate e delle
spese relativi al dato periodo amministrativo, rispetto al bilancio.
Viene stabilito, al riguardo, che il quadro evidenzi distintamente, sia in termini di competenza che
in quelli di cassa, i seguenti differenziali:
"risparmio pubblico", espresso come differenza tra il totale
delle entrate tributarie ed extratributarie ed il totale delle spese
correnti;
"indebitamento o accreditamento netto", dato dalla differenza
tra tutte le entrate e le spese, escluse le operazioni riguardanti le
partecipazioni azionarie e le anticipazioni, nonché la concessione e
riscossione di crediti e l'accensione e rimborso di prestiti;
"saldo netto da finanziare o da impiegare", ottenuto come
differenza delle operazioni finali, rappresentate da tutte le entrate e le
spese, escluse le operazioni di accensione e di rimborso di prestiti;
"ricorso al mercato", misurato dalla differenza fra il totale
delle entrate finali ed il totale delle spese.
I predetti risultati finanziari sono riportati – per maggiore chiarezza – nella tabella n. 4.
Concludiamo, infine, con qualche riflessione sull’ampliamento dell’informativa offerta dai
documenti allegati al rendiconto, di cui al punto sub 5).
In proposito, infatti, l’art. 22 della legge n. 468/78 ha disposto in modo specifico l’obbligo di
predisporre i seguenti documenti:
a) conto del dare ed avere del tesoriere centrale e
dell'istituto bancario che svolge il servizio di tesoreria
provinciale, del contabile del portafoglio e del cassiere
speciale per i biglietti e le monete a debito dello Stato,
da allegare – in particolare – al conto del patrimonio;
b)
movimento generale di cassa e della situazione
del Tesoro, e della situazione dei debiti e crediti di
tesoreria, da allegare sempre al conto del patrimonio;
c)
"illustrazione dei dati consuntivi dalla quale
risulti il significato amministrativo ed economico delle
risultanze contabilizzate di cui vengono posti in
particolare evidenza i costi sostenuti e i risultati
conseguiti per ciascun servizio, programma e progetto
in relazione agli obiettivi e agli indirizzi del
programma di Governo", da allegare al rendiconto.
Gli allegati di cui al punto sub a), in verità, non rappresentano una vera novità, dato che gli agenti
contabili erano già tenuti alla loro redazione prima della riforma del 1978. L’aspetto innovativo di
questa disposizione è rinvenibile, invece, nella volontà del legislatore di inserirli nel rendiconto in
modo da ampliare lo stato di conoscenza del Parlamento. Stesso discorso può essere fatto, tra
l’altro, anche per gli allegati del punto sub b), relativi al dettaglio della situazione di tesoreria.
Molto più importante, invece, è il documento illustrativo dei dati relativi ai costi ed ai risultati
conseguiti per ciascun servizio, programma e progetto, richiesto da tempo dalla Corte dei Conti per
approfondire il proprio giudizio sull’azione amministrativa dello Stato, e divenuto obbligatorio
solamente con la presente riforma.
Tabella n. 4 – Il quadro generale riassuntivo del bilancio secondo la legge n. 468/1978 (da compilare nella versione
per competenza e per cassa)
Entrata
Spesa
Titolo I – Entrate tributarie
…………
Titolo I – Spese correnti
Titolo II – Entrate extra-tributarie
…………
Tesoro
Titolo III – Alienazione ed ammortamento … e risc. crediti
…………
Finanze
(Di cui riscossione di crediti)
(…………)
Totale entrate finali
Titolo IV – Accensione di prestiti
Bilancio e programmazione economica
…………
Grazia e giustizia
…………
Affari esteri
Totale complessivo entrate
…………
Pubblica istruzione
Interno
Risultati differenziali
Lavori pubblici
Entrate tributarie ed extratributarie
…………
Trasporti
Spese correnti (–)
…………
………
Risparmio pubblico
…………
Entrate finali
…………
Spese finali (–)
…………
Saldo netto da finanziare
Beni culturali e ambientali
Titolo II – Spese in conto capitale
…………
Tesoro
Finanze
Entrate finali al netto delle riscossioni di crediti
Spese finali
…………
…………
Operazioni finanziarie:
Partecipazioni
Bilancio e programmazione economica
Grazia e giustizia
Affari esteri
…………
Pubblica istruzione
Anticipazioni per finalità produttive
…………
Interno
Anticipazioni per finalità non produttive
…………
Lavori pubblici
Totale operazioni finanziarie
…………
Trasporti
Spese finali al netto delle operazioni finanziarie
…………
Indebitamento netto
…………
Entrate finali
…………
Spese complessive (–)
…………
Ricorso al mercato
………
Beni culturali e ambientali
To
Titolo III – Rimborso di prestiti
…………
La rilevanza dell’introduzione di questo allegato, a nostro sommesso avviso, è rinvenibile proprio
nell’innovativa prospettiva di controllo adottata dal legislatore, intesa a superare le tradizionali
logiche incentrate sull’esame della quantità e qualità dei mezzi finanziari prelevati alla collettività
ed impiegati per l’erogazione di servizi pubblici, per estenderle alla misurazione dei risultati
conseguiti attraverso quegli stessi mezzi.
Anticipiamo subito, però, che la volontà del legislatore di valutare i risultati dell’azione statale non
ha trovato un facile riscontro sul piano operativo, soprattutto a causa dei limiti del sistema
informativo-contabile presente al momento della riforma, limiti cui si porrà rimedio soltanto negli
anni ’90, attraverso l’introduzione della contabilità economica analitica, di cui diremo meglio nel §
4.2.
4 GLI ANNI ‘90, TEMPI DI NUOVE RIFORME: la legge 3 aprile 1997 n. 94 ed
il d.lgs. 7 agosto 1997 n. 279 NELLA PROSPETTIVA ECONOMICO –
PATRIMONIALE.
Nel corso degli anni ’80, il sistema di programmazione e di bilancio disposto dalla 468/78 ha
presentato diverse lacune che hanno spinto, dopo pochissimi anni dalla sua definizione, verso una
nuova riforma.
Nel gennaio 1988 è stata formata, in proposito, una specifica Commissione – composta da studiosi
universitari, esperti del Ministero del Tesoro, della Banca d’Italia e del Parlamento e presieduta dal
Prof. Massimo Severo Giannini – con il compito di studiare le linee intorno a cui rivedere
l’impianto normativo fissato dalla legge 468/78.
La nuova riforma, secondo gli intenti della Commissione, avrebbe dovuto perseguire quattro
obiettivi fondamentali:
1) "rendere più stringente il collegamento tra le linee di
regolazione pluriennale della finanza pubblica e quelle
d’impostazione del bilancio annuale dello Stato;
2) modificare la struttura del bilancio dello Stato, in
modo da accrescere la rispondenza dell’intervento
Totale com
pubblico alle esigenze della collettività e il grado di
controllo dell’evoluzione della spesa;
3) restringere l’area di applicazione della legge
finanziaria, in modo da evitare la possibilità di
utilizzarla come strumento di definizione di ulteriori
occorrenze;
4) razionalizzare l’utilizzo di alcuni strumenti
introdotti con la legge 468 e cioè il bilancio annuale di
cassa e quello pluriennale di competenza (tendenziale
e programmatico)".
Si era infatti notato che, nonostante i buoni propositi della legge 468, il sistema di formazione delle
scelte di bilancio non trovava assolutamente fondamento in una visione a medio e lungo termine,
disposta, di fatto, in un bilancio pluriennale svuotato di significato.
Allo stesso modo, anche la legge finanziaria, invece di contrastare la tendenza espansiva dei
disavanzi pubblici, era divenuta un veicolo per inserire sempre nuovi stanziamenti in tutti i settori di
spesa, ottenendo esattamente il risultato opposto.
La conseguente esigenza di provvedere al risanamento della finanza pubblica, soprattutto di fronte
al costante aumento della domanda di servizi da parte della collettività, ha dimostrato anche
l’inadeguatezza della struttura del bilancio in merito a valutazioni di efficacia ed efficienza
dell’azione amministrativa.
Un primo passo nel percorso di riforma viene compiuto nel 1998, con la legge n. 362, che,
prendendo atto del fallimento del Bilancio pluriennale programmatico, istituisce il "Documento di
Programmazione Economica e Finanziaria", attraverso cui il Governo avrebbe dovuto esporre, dal
punto di vista politico, le linee di fondo della manovra economica e finanziaria di respiro
pluriennale.
La riforma completa del bilancio dello Stato, però, avviene nella seconda metà degli anni ’90, con
la legge 3 aprile 1997 n. 94 ed il decreto legislativo n. 279 del 7 agosto 1997, delegato dalla prima.
Queste norme hanno apportato diverse importanti innovazioni al sistema di bilancio e di
rendicontazione del nostro Paese, tra cui desideriamo ricordare:
1)
la disposizione di una nuova struttura del bilancio attraverso la
revisione del sistema di classificazione di entrate e spese;
2) l’introduzione del sistema unico di contabilità analitica per centri di
costo;
3)
la ristrutturazione del Conto generale del patrimonio.
A queste novità verrà dato spazio nei paragrafi seguenti.
4.1
Una nuova revisione del sistema di classificazione di entrate e spese.
Uno dei punti cardine della riforma del 1997 è costituito dalla separazione tra il bilancio di
previsione da sottoporre alla deliberazione da parte del Parlamento, denominato – per l’appunto –
bilancio politico, ed il bilancio disposto ai fini della gestione, e conseguentemente della
rendicontazione, denominato bilancio amministrativo.
I due documenti si differenziano per il diverso grado di dettaglio che presentano sia le entrate che le
spese. Mentre, infatti, il bilancio amministrativo – che, lo ripetiamo, è finalizzato alla gestione –
classifica entrate e spese fino ai capitoli, il bilancio politico – composto per l’approvazione del
Parlamento – presenta un dettaglio inferiore, che arriva sino alle cosiddette "unità previsionali di
base", introdotte proprio dalla riforma in esame.
Esaminiamo più da vicino la nuova classificazione finanziaria, considerando dapprima le entrate,
che l’art. 4 della legge n. 94/1997 ripartisce in:
a)
Titoli, a seconda che siano di natura tributaria,
extratributaria o che provengano dall'alienazione e
dall'ammortamento di beni patrimoniali, dalla
riscossione di crediti o dall'accensione di prestiti;
b) Unità previsionali di base, ai fini dell’approvazione
parlamentare e dell’accertamento dei cespiti;
c)
Categorie, secondo la natura dei cespiti;
d)
Capitoli, secondo il rispettivo oggetto, ai fini
della rendicontazione.
Le entrate fanno capo ad un unico stato di previsione e sono distinte per Ministero, nell’ambito dei
quali si dividono in funzione dei vari centri responsabili dell’accertamento.
A questi ultimi, poi, sono associate le unità previsionali di base, individuate in base a due criteri
fondamentali:
1)
secondo le aree omogenee di attività in cui si articolano le
competenze istituzionali di ciascun Ministero;
2)
considerando i centri di responsabilità esistenti, e facendo in
modo che ogni unità sia corrispondente ad un solo centro, a cui viene
affidata la relativa gestione.
Nell’ambito delle unità previsionali di base, poi, le entrate vengono ulteriormente ripartite in titoli
(2° livello), categorie (3° livello) e capitoli (4° livello); questi ultimi, lo ricordiamo, sono presenti
nel bilancio amministrativo – e quindi nel connesso rendiconto – ma non nel bilancio politico ai fini
del voto parlamentare.
Passiamo, ora, alle spese, che l’art. 4 della legge n. 94/1997 ripartisce in:
Funzioni-obiettivo;
Unità previsionali di base;
Capitoli.
Tra i livelli sopra indicati, quello sicuramente più innovativo è il primo, rappresentato dalle funzioni
obiettivo, che sono individuate sia per definire le politiche pubbliche di settore, che per misurare il
prodotto dell’attività amministrativa.
Molto interessanti sono anche le unità previsionali di base, che il legislatore della riforma divide in
unità relative alla spesa corrente, a loro volta ripartite in spese di funzionamento e per interventi, ed
unità relative alla spesa in conto capitale, divise a loro volta in investimenti diretti e indiretti,
partecipazioni azionarie, conferimenti e concessioni di crediti.
I livelli di classificazione, in verità, non sono finiti, dovendo considerare anche la distinzione per
categorie, che rappresentano – dice la norma – degli allegati allo stato di previsione della spesa del
Ministero del Tesoro (ora Ministero dell’Economia e delle Finanze) e che completano il panorama
riportando la distinzione secondo l’analisi economica.
A conclusione del paragrafo vale la pena di far presente che la ristrutturazione del bilancio prevista
dalla legge n. 94/1997, ha imposto alle pubbliche amministrazioni interessate, e soprattutto alla
Ragioneria Generale dello Stato, in qualità di organo tecnico, un impegno operativo non
indifferente.
Le difficoltà maggiori, in particolare, si sono avute sul fronte delle spese, soprattutto in merito alla
definizione delle funzioni-obiettivo. A riprova di questo, basti pensare che per l’esercizio
finanziario 1998, a ridosso della riforma, è stato possibile predisporre il bilancio di previsione
secondo il nuovo modello solamente in merito alle entrate, mentre per le spese si è dovuto far
ricorso alle funzioni-obiettivo individuate dalla Corte dei Conti in occasione della predisposizione
dei rendiconti sperimentali per il 1995 e 1996.
Già in occasione della redazione del bilancio di previsione del 1999, invece, è stato possibile
proporre un’autonoma classificazione delle funzioni-obiettivo, beneficiando dei risultati di una
ricognizione delle attività e dei servizi svolti dalle varie amministrazioni pubbliche centrali ai fini
dell’implementazione del sistema di contabilità economica analitica per centri di costo, su cui ci
soffermeremo più diffusamente nel prossimo paragrafo.
Sono stati individuati, al riguardo, i seguenti quattro livelli sequenziali:
a)
Finalità, che rappresentano gli obiettivi primari
(istituzionali e non) perseguiti dallo Stato;
b)
Funzioni, che individuano le specifiche aree su
cui si agisce per poter perseguire gli obiettivi primari
di cui al punto precedente;
c)
Macroservizi, che esprimono le missioni
perseguite da ciascuna Amministrazione;
d) Servizi, che individuano l’insieme delle attività
poste in essere per realizzare un obiettivo elementare.
La classificazione appena indicata ha avuto vita breve, considerando che dopo un anno, e cioè a
decorrere dall’esercizio finanziario 2000, il nostro Paese ha dovuto realizzare un nuovo sistema in
linea con la classificazione internazionale Cofog (Classification of the Functions of Government), la
quale era applicata nel Sistema europeo dei conti "SEC 95" per valutare in modo omogeneo le
attività delle Pubbliche Amministrazioni svolte dai Paesi membri.
Si è disposta, al riguardo, una classificazione a sei livelli, di cui i primi tre corrispondenti
esattamente a quelli della Cofog, mentre gli altri – ovvero quelli più analitici – secondo le
specifiche esigenze informativo-contabili del nostro Paese.
Dei sei livelli menzionati sono operativi, al momento in cui si scrive, solamente i primi quattro,
appresso elencati:
a)
Divisioni (F1), che rappresentano i fini primari perseguiti da
una o più Amministrazioni;
b)
Gruppi (F2), che esprimono le specifiche aree di intervento
delle politiche pubbliche;
c)
Classi (F3), relative ai comparti di attività in cui si articolano le
aree di intervento;
d)
Missioni istituzionali (F4), che rappresentano gli obiettivi
perseguiti da ciascuna Amministrazione, sia in autonomia, sia in
modo condiviso con altre amministrazioni.
Gli ulteriori due livelli (S1 e S2), invece, che classificano le spese in Macroservizi e Servizi, non
sono ancora gestiti.
4.2 L’introduzione del sistema unico di "contabilità economica analitica" per
centri di costo.
Un’altra rilevante novità apportata dalla riforma del 1997 è rappresentata dall’introduzione del
sistema di contabilità economica analitica per centri di costo, disciplinata dal Titolo III del decreto
legislativo n. 279/1997, in virtù di una specifica delega operata dalla legge 94/1997.
Prima di entrare nel dettaglio delle caratteristiche del sistema, occorre far luce sulle ragioni che
hanno spinto il legislatore del 1997 a prevedere la sua adozione nel sistema contabile pubblico,
ragioni che si possono rinvenire nel decreto legislativo 3 febbraio 1993, n. 29.
Questo decreto ha disposto, infatti, la separazione tra il potere di indirizzo politico e quello
amministrativo-gestionale, assegnando quest’ultimo alla classe dirigente, responsabilizzata così in
merito alla realizzazione degli obiettivi concordati a livello politico.
La funzione dei dirigenti pubblici, in questo modo, è divenuta più piena, maturando autonomia in
merito alla gestione, organizzazione e controllo delle unità cui sono preposti, e quindi, in sintesi, in
merito all’utilizzo delle risorse.
Proprio l’esigenza di determinare il costo delle attività e dei servizi erogati alla collettività, di
verificare l’efficienza nell’utilizzo delle risorse disponibili e valutare, quindi, il rendimento
dell’attività amministrativa, ha spinto il legislatore della 94/1997 a dare l’abbrivio, nella contabilità
pubblica, al sistema di contabilità analitica per centri di costo.
Le prime mosse per l’implementazione del sistema sono state compiute, ad opera della Ragioneria
Generale dello Stato, sin dal 1994, attraverso un’attività di studio delle problematiche relative alla
realizzazione del controllo di gestione nella Pubblica Amministrazione, e quindi in una realtà
lontana dalle logiche che contraddistinguono le aziende di produzione per il mercato, in cui sono
nati, appunto, questi strumenti di controllo.
La Ragioneria Generale ha scelto di operare, al riguardo, secondo il seguente percorso:
a)
definizione della metodologia di analisi e scelta
di criteri omogenei per le amministrazioni interessate;
b) ricognizione dell’attività svolta dai centri di
responsabilità;
c) definizione dell’articolazione analitica dell’azione
amministrativa svolta dai Ministeri, di concerto con
questi ultimi;
d)
taratura finale del sistema attraverso una
valutazione di sintesi.
Il lavoro di ricognizione è iniziato, come indicato nel punto sub a), attraverso la definizione di una
metodologia e di criteri omogenei per tutte le amministrazioni coinvolte nel progetto. Al riguardo, si
è scelto di suddividere l’attività amministrativa delle realtà oggetto di osservazione in quattro livelli,
rappresentati da finalità, funzioni, obiettivi e servizi, che presentano il significato già richiamato nel
precedente paragrafo 4.1.
L’attività operativa è iniziata subito dopo (punto sub b)), coinvolgendo sul campo vari Ministeri,
chiamati a rilevare al proprio interno tutta una serie di informazioni secondo le procedure fissate
nella fase di impostazione, e trasmetterle all’Ufficio analisi costi e rendimenti operante presso
l’Ispettorato Generale del Bilancio della Ragioneria Generale dello Stato.
Quest’ultimo è intervenuto sui dati raccolti ed ha definito dapprima gli elementi di dettaglio del
sistema, rappresentati dai servizi, interagendo in modo costruttivo con le varie amministrazioni,
chiamate in un secondo momento ad avallare la classificazione riguardante la propria sfera di
competenza. Solamente in seguito, con la stessa metodologia, si è proceduto, nel rispetto di una
visione sistemica, ad accorpare i servizi in macroservizi, ed al collegamento finale di questi con
funzioni e finalità.
Il faticoso lavoro svolto in fase di impostazione ha portato alla definizione di un sistema di
contabilità analitica basato sui seguenti elementi fondamentali:
1)
piano dei conti;
2)
piano dei centri di costo;
3)
piano dei servizi erogati.
Il piano dei conti – che riportiamo nell’appendice 1 al presente lavoro – rappresenta lo strumento
essenziale di rilevazione dei fatti di gestione nel sistema di contabilità economica, ed è costituito da
un elenco di voci riguardanti le risorse capaci di generare costi per la pubblica amministrazione.
Queste voci sono classificate per natura, cioè in relazione alle caratteristiche fisico-economiche dei
fattori individuati.
L’elenco riporta, in verità, anche voci "non prettamente economiche", che sono utilizzate dal
sistema per misurare il disallineamento strutturale che esiste tra la manifestazione finanziaria degli
eventi, colta appunto dalla contabilità finanziaria, e quella economica, rilevata dal nuovo sistema di
contabilità.
Esempi di voci "non prettamente economiche" sono:
1)
le rimanenze di magazzino, accese per rilevare le risorse
acquistate ma non ancora utilizzate alla chiusura del dato esercizio;
2)
i ratei e risconti, accesi per rilevare le risorse utilizzate in due
esercizi consecutivi;
3)
le opere in corso, accese per rilevare le risorse acquistate non
per il consumo, ma per la costruzione interna di beni.
Il piano dei conti è stato proposto a tre livelli gerarchici, dei quali sinora sono stati utilizzati
solamente i primi due, con eccezione per la voce "Ammortamenti", che è stata rilevata sino al terzo
livello.
Il piano dei centri di costo – di cui al punto sub 2) – è invece lo strumento che consente di
associare i costi, rilevati per natura mediante il piano dei conti, ai centri responsabili del loro
consumo.
Per realizzare detta associazione, si è suddivisa l’organizzazione in unità operative, ovvero in aree
organizzative guidate da un responsabile, investito del conseguimento di dati obiettivi; fa eccezione,
al riguardo, la presenza di alcuni centri denominati fittizi perché non corrispondenti ad alcuna unità
operativa, creati appositamente per consentire l’imputazione di tutti i costi sostenuti dallo Stato.
La suddivisione per centri di costo risulta utile sia in fase di preventivo, per verificare la coerenza
tra la quantità di risorse disponibili e le attività da porre in essere per realizzare gli obiettivi, sia a
consuntivo, per misurare se gli obiettivi di costo sono stati rispettati, valutando l’efficienza nel
consumo delle risorse.
Il piano dei conti e quello dei centri di costo sono indispensabili per analizzare l’andamento della
gestione sia a livello macro, con riferimento alla determinazione complessiva del consumo dei vari
fattori produttivi, che a livello micro, evidenziando quei consumi in capo alle varie unità operative
responsabili, ma non forniscono alcuna indicazione sulle finalità, sugli scopi del loro impiego,
ovvero sulla loro destinazione.
Per realizzare il collegamento delle risorse agli obiettivi, e determinare quindi il costo di questi
ultimi, è stato necessario considerare le varie attività svolte dai centri di responsabilità ed associarle
alle finalità per le quali sono state poste in essere, redigendo il cosiddetto piano dei servizi, di cui al
punto sub 3).
Per quanto riguarda questo piano, il sistema di contabilità economica analitica ha adottato quella
classificazione funzionale per funzioni obiettivo già illustrata in precedenza, che integra la
classificazione internazionale Cofog (SEC 95) con la classificazione per funzioni obiettivo, varata a
seguito di una specifica ricognizione delle attività poste in essere concretamente dalle nostre
amministrazioni pubbliche centrali.
Detta classificazione funzionale – lo ribadiamo nuovamente – è articolata in sei livelli, di cui i primi
tre (Divisioni, Gruppi e Classi) riguardano astrattamente le finalità generali dello Stato, definite
senza individuare gli output da realizzare, che sono invece indicati nei livelli inferiori. Di questi, in
particolare, il quarto (Missioni istituzionali) presenta gli obiettivi delle varie amministrazioni
centrali, mentre gli ultimi due (Macroservizi e Servizi) evidenziano i processi da porre in essere per
realizzare i dati obiettivi.
Per trarre qualche punto di sintesi sugli aspetti sin qui considerati, possiamo concludere che il
modello scelto nel nostro Paese per impiantare la contabilità economica analitica è di natura
tridimensionale, in quanto consente di rappresentare le risorse consumate sia in relazione ai dati
caratteri fisico-economici (lettura dei costi per natura), sia in relazione ai centri che le hanno
impiegate (lettura dei costi per responsabilità), sia, infine, in relazione alle finalità da raggiungere
(lettura dei costi per destinazione), come illustrato nella seguente Figura n. 1.
Figura n. 1 – le tre dimensioni della contabilità analitica per centri di costo
Fonte: Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, Sistema di contabilità economica delle Amministrazioni
Pubbliche. Manuale dei principi e delle regole contabili, Edizione marzo 2004, pag. 11.
La considerazione simultanea di tre modalità di lettura dei costi, distinte ma complementari, rende il
sistema piuttosto complesso e richiede un grado di conoscenza della realtà conseguibile solamente a
seguito di una lunga sperimentazione. E’ per questa ragione, tanto per fare un esempio, che fino al
2002 è stato possibile riferire i costi unicamente in relazione alle strutture organizzative che li
hanno sostenuti (lettura per responsabilità), considerando la determinazione per Missioni
Istituzionali (lettura per destinazione) a partire dalla formazione del budget 2003.
A questo punto, dopo aver approfondito gli elementi strutturali fondamentali del sistema di
contabilità economica analitica (piano dei conti, dei centri di costo e dei servizi), ci dobbiamo
chiedere quale ruolo ricopra detto sistema nell’ambito del bilancio dello Stato.
E doveroso sottolineare, in proposito, che detta contabilità rappresenta semplicemente un supporto
informativo alla formazione del bilancio di previsione, di modo che questo possa essere redatto con
elementi di razionalità economico-aziendale e non in omaggio al criterio della spesa storica
incrementale, come è avvenuto sinora.
Questo supporto trova sintesi nel cosiddetto budget economico, redatto nel nostro Paese a partire
dall’esercizio finanziario 2000. Le determinazioni economiche contenute nel budget non hanno
autonoma rilevanza giuridica, ma rappresentano la base informativa su cui vengono costruite le
previsioni finanziarie del bilancio di previsione. A tal proposito, i centri di responsabilità
amministrativa operano coordinando i centri di costo loro sottoposti nella formazione dei propri
budget economici, e, successivamente definiscono, in coerenza con questi documenti, le previsioni
finanziarie ai fini della formazione del bilancio di previsione.
L’importanza del budget economico quale strumento di programmazione va, comunque, ben al di là
del mancato riconoscimento della sua validità giuridico-amministrativa.
Al budget, infatti, va riconosciuto il merito di spingere i vari attori del processo di programmazione
a considerare anche l’aspetto economico, oltre quello finanziario, ragionando sul consumo di risorse
necessarie per il conseguimento degli obiettivi prefissati.
Il perfezionamento del processo di budgeting operato nel corso del 2003, attraverso la definizione di
previsioni semestrali puntualmente soggette a verifica con specifici report sui dati rilevati a
consuntivo, dà inoltre la possibilità di comparare il "trend" del consumo di risorse in relazione al
grado di conseguimento degli obiettivi prima della fine dell’esercizio amministrativo, potendo così
decidere in modo tempestivo eventuali azioni correttive o, nell’ipotesi peggiore, la "ritaratura" delle
previsioni.
Per concludere sul ruolo del nuovo sistema di contabilità economica analitica in seno al bilancio
dello Stato, desideriamo svolgere anche una breve considerazione di carattere etico e sociologico.
Non bisogna dimenticare, infatti, che qualsiasi processo di modernizzazione della pubblica
amministrazione non si esaurisce nella mera implementazione di strumenti tecnici, ma investe
anche e soprattutto l’uomo, primo utilizzatore di quegli strumenti. E’ per questa ragione che i
processi di riforma come quelli in esame richiedono anni per giungere a compimento, il quale si
realizza pienamente solamente nel momento in cui si riescono a conseguire quegli elementi di
ordine culturale che oggi ostacolano il cambiamento.
Vanno in questa direzione, pertanto, gli sforzi fatti negli ultimi anni in merito alla formazione della
forza lavoro, e soprattutto di una nuova classe dirigente capace di "traghettare" il cambiamento
sposando una mentalità di tipo "gestionale" in luogo di quella "burocratico-amministrativa".
4.3
La ristrutturazione del Conto generale del patrimonio.
La riforma del 1997 è intervenuta anche sull’informativa offerta dal Conto generale del patrimonio,
che pertanto è stato interessato da un profondo cambiamento sia in merito alla struttura, sia in
merito al contenuto, ad opera del decreto interministeriale 18 aprile 2002, emanato in attuazione dei
commi 1 e 2 dell’art. 14 del D.Lgs. 279/1997.
Le innovazioni apportate hanno voluto conferire a questo documento una maggiore capacità
segnaletica della redditività della gestione patrimoniale, ed adeguare il linguaggio contabile
utilizzato sino a quel momento a quello internazionale, espresso dal SEC 95, con l’obiettivo di:
•
conferire una maggiore significatività dei valori rappresentati dalle
consistenze patrimoniali;
•
creare un legame più stretto tra variazioni patrimoniali e gestione di
bilancio;
•
quantificare, sotto il profilo economico, i risultati della gestione
patrimoniale ed i connessi flussi finanziari ad essa correlati.
Ciò premesso, esaminiamo dapprima le principali innovazioni apportate al Conto generale del
patrimonio in relazione alla struttura, per passare poi alla disamina delle novità in merito al suo
contenuto.
Per quanto riguarda la struttura, occorre ricordare che il modello di Conto generale del patrimonio
antecedente alle modifiche in questione – e quindi presentato sino al Rendiconto generale
dell’esercizio finanziario 2001 – era diviso in:
1.
Nota preliminare;
2.
4 sezioni principali, ed in particolare:
a.
Sezione I: Conti generali del patrimonio;
b.
Sezione II: Dimostrazione di concordanza tra gli
accertamenti di competenza del bilancio ed il conto del
patrimonio;
c.
Sezione III: Conto generale delle rendite e delle spese e
di altri aumenti e diminuzioni patrimoniali;
d.
Sezione IV: Riclassificazione delle attività e passività
per Ministero.
Il Conto generale del patrimonio così strutturato, veniva corredato anche del Conto speciale del
"Dare ed Avere" del tesoriere, unitamente ai vari prospetti allegati riguardanti i movimenti e la
situazione di cassa, e da vari allegati relativi alle aziende autonome.
Il nuovo modello entrato in vigore a partire dal Rendiconto generale del 2002, è stato diviso, invece,
nel seguente modo:
1.
Nota preliminare;
2.
Sezioni principali, ed in particolare:
a.
la Sezione I, relativa alla "Dimostrazione dei conti
accesi ai componenti attivi e passivi significativi del
patrimonio dello Stato";
b.
la Sezione II, relativa alla "Dimostrazione di
concordanza tra gli accertamenti di competenza del bilancio
ed il conto del patrimonio".
Queste due sezioni sono poi seguite da prospetti sintetici ed analitici di approfondimento relativi
alla classificazione delle attività e delle passività per Ministeri, da una serie di tabelle e relativi
allegati (appendici al rendiconto su beni mobili, immobili, residui passivi perenti e società azionarie
partecipate) e dal consueto Conto speciale del "Dare ed Avere" della Banca d’Italia per i servizi
svolti come tesoriere dello Stato. Chiudono l’informativa di natura patrimoniale il consuntivo
economico e patrimoniale della Patrimonio dello Stato S.p.A., il consolidato del bilancio di questa
società con il bilancio statale ed i rendiconti patrimoniali delle aziende autonome.
Prima di procedere al confronto tra le due impostazioni, desideriamo sottolineare un aspetto
interessante dettato proprio dall’istituzione della Patrimonio dello Stato S.p.A., per effetto del
decreto legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito con modificazioni nella legge 15 giugno 2002, n.
112.
Questa società, le cui azioni sono detenute integralmente dal Ministero dell’Economia e delle
Finanze, è stata appositamente creata al fine di valorizzare, gestire ed alienare il patrimonio dello
Stato.
Non è possibile quindi offrire un quadro informativo completo su quest’ultimo, senza considerare il
bilancio della suddetta società e procedere al suo consolidamento con le risultanze della gestione
patrimoniale statale.
Proprio per questa ragione, a partire dall’esercizio 2002, sono stati inseriti tra gli allegati del Conto
generale del patrimonio sia il rendiconto economico-patrimoniale della Patrimonio dello Stato
S.p.A., sia il "Conto consolidato della gestione del bilancio statale e della Patrimonio dello Stato
S.p.A.", all’interno del quale – notiamo – il valore di carico della partecipazione è stato determinato
utilizzando il metodo del patrimonio netto.
Con riguardo al confronto tra le due impostazioni strutturali, è facile prendere atto della
riorganizzazione dell’informativa patrimoniale attraverso il passaggio da quattro a due sezioni.
In verità, al di là della diversa suddivisione formale delle informazioni in un numero minore di
Sezioni, dobbiamo sottolineare che le principali novità sostanziali hanno riguardato la Sezione I,
che sino al rendiconto dell’esercizio 2001 era deputata a mostrare i cosiddetti Conti generali del
patrimonio, mentre successivamente è stata destinata ad accogliere la "Dimostrazione dei conti
accesi ai componenti attivi e passivi significativi del patrimonio dello Stato".
In più chiare parole, nella Sezione I si è passati, come vedremo meglio fra poco, dalla
classificazione degli elementi patrimoniali attivi e passivi in "Conti generali", ad un nuovo modello
di classificazione, in linea – tra l’altro – con le esigenze poste dal raccordo con il SEC 95.
Passiamo alle innovazioni relative al contenuto del Conto generale del patrimonio.
Accanto alla tradizionale classificazione dei beni dello Stato in "categorie", ispirata da una logica
prettamente giuridico-amministrativa, viene presentata per la prima volta una classificazione più
vicina alla logica economica, che suddivide gli elementi patrimoniali dell’attivo in tre
macroaggregati di primo livello:
1.
Attività finanziarie (attività economiche comprendenti i mezzi di
pagamento, gli strumenti finanziari e le attività economiche aventi natura
simile agli strumenti finanziari);
2.
Attività non finanziarie prodotte (attività economiche ottenute quale
prodotto dei processi di produzione);
3.
Attività non finanziarie non prodotte (attività economiche non
ottenute tramite processi di produzione).
La prima classe di elementi accoglie tutte quelle attività economiche relative a mezzi di pagamento,
strumenti finanziari ed attività economiche con natura simile agli strumenti finanziari. Si pensi, in
proposito, alle riserve di oro e argento monetario, ai biglietti, monete, e depositi, ai crediti, alle
azioni e partecipazioni, nonché agli strumenti finanziari derivati.
La seconda classe, accesa alle attività non finanziarie prodotte, accoglie tutte quelle attività diverse
dalle precedenti (quindi non finanziarie) ottenute quale output di dati processi produttivi. Si tratta, al
riguardo, di capitale fisso (immobili, impianti, attrezzature, macchinari, mobili ed arredi, mezzi di
trasporto, etc.) scorte ed oggetti di valore (pietre e metalli preziosi, beni mobili di valore culturale,
etc.).
L’ultima classe, infine, accoglie le attività non finanziarie che non sono ottenute come output di
processi produttivi. Si pensi, al riguardo, ai beni del demanio naturale, ai terreni, ai giacimenti ed
alle risorse biologiche non coltivate.
Per quanto riguarda, invece, gli elementi del passivo, la nuova classificazione prevede
esclusivamente un macroaggregato (sempre di 1° livello) acceso alle "Passività finanziarie (mezzi
di pagamento o strumenti finanziari e simili)", in luogo della precedente classificazione tra
"passività finanziarie" e "passività patrimoniali".
Tutti i macroaggregati sopra menzionati sono scomposti in ulteriori quattro livelli di ordine
inferiore per consentire determinazioni analitiche utili alla gestione economica del patrimonio
statale.
Concludiamo l’analisi dei cambiamenti operati dalla riforma sul Conto generale del patrimonio,
riflettendo sul fatto che il legislatore, pur modificandone struttura e contenuto, non ha ritenuto di
intervenire con riguardo al sistema di contabilità a supporto della sua redazione.
Il Conto generale del patrimonio viene redatto ancora, quindi, attraverso un sistema di scritture
elementari ed uno di scritture riepilogative.
Il primo permette di rilevare i fatti amministrativi riguardanti gli elementi attivi e passivi del
patrimonio sin dalla fase costitutiva, attraverso inventari, buoni di carico e scarico, quietanze e
mandati informatici; il secondo, invece, riepiloga i dati patrimoniali raccolti con le rilevazioni
elementari in apposite schede automatizzate, di supporto alla compilazione del livello più analitico
del Conto generale del patrimonio (V° livello della nuova classificazione degli elementi attivi e
passivi).
5
PROSPETTIVE DI INTEGRAZIONE DEI SISTEMI CONTABILI DI
SUPPORTO AL BILANCIO ED AL RENDICONTO DELLO STATO:
RITORNO AL METODO DELLA PARTITA DOPPIA?
Nelle pagine precedenti abbiamo considerato i tratti caratteristici del nuovo sistema di contabilità
economica analitica. Questa – come abbiamo avuto modo di vedere – non è stata istituita al fine di
sostituire la tradizionale contabilità finanziaria, su cui è imperniato il bilancio dello Stato, ma con
l’obiettivo di ampliare la lettura dei fenomeni di gestione dal punto di vista economico, e quindi
sotto il profilo del consumo delle risorse.
Nel presente paragrafo desideriamo effettuare qualche riflessione in merito alla relazione esistente
al momento tra i suddetti sistemi, di contabilità finanziaria ed economico-analitica, e ad alcune
possibili evoluzioni future in merito alla loro integrazione.
Iniziamo con il sottolineare che la contabilità economica è tenuta attraverso un sistema di
rilevazioni in partita semplice effettuate sulla base di un piano dei conti e di appositi report analitici,
al fine di ottenere una rappresentazione dei costi per natura, di carattere preventivo (budget) e
consuntivo, attraverso il consolidamento dei dati analitici rilevati per centri di costo.
"L’aspetto economico" – rappresentato nel budget economico e nel report sui costi a consuntivo – e
quello "finanziario" – con particolare riguardo al bilancio di previsione ed al conto del bilancio –
sono dotati, potremmo dire, di "luce propria", pur avendo numerosi punti di contatto.
E’ proprio questi punti che meritano particolare attenzione, dato che a poco varrebbero gli sforzi di
introduzione della contabilità economica analitica se non si considerasse, in un’ottica sistemica,
l’aspetto economico e quello finanziario.
L’esigenza di conciliare questi due aspetti – ripetiamo distinti ma connessi – ha spinto il legislatore
del 1997 (art. 11 del decreto legislativo n. 279/1997) a prevedere il momento della cosiddetta
"riconciliazione" tra costi e spese, in modo da "collegare il risultato economico scaturente dalla
contabilità analitica dei costi con quello della gestione finanziaria delle spese risultante dal
rendiconto generale dello Stato", evidenziando tutte le "poste integrative e rettificative che
esprimono le diverse modalità di contabilizzazione dei fenomeni di gestione".
Il percorso di riconciliazione tra risultanze economiche e finanziarie viene realizzato attraverso due
distinti passaggi:
a)
riconciliazione delle differenze che emergono a causa delle
diverse modalità di rilevazione dei fenomeni di gestione nei due
sistemi contabili;
b)
riclassificazione delle risultanze finanziarie, ottenute al termine
della fase sub a), secondo le specifiche regole di gestione dei capitoli
di bilancio (finanziario).
Approfondiamo il percorso iniziando dalla fase sub a), che, come vedremo tra poco, mira a tradurre
in termini finanziari i costi rilevati nel dato esercizio.
Sul piano tecnico, questo "passaggio" avviene attraverso la determinazione di specifiche poste
integrative e rettificative, che trovano giustificazione essenzialmente perché:
1)
esiste un disallineamento temporale tra il momento della
rilevazione del costo (contabilità economica) e quello del relativo
esborso (contabilità finanziaria);
2)
esistono eventi di natura economica che non danno luogo a
movimenti di natura finanziaria.
La riconciliazione viene effettuata partendo dalla situazione dei costi ed operando in modo
particolare su ammortamenti, beni di magazzino, costruzioni in economia e ratei e risconti, come
illustrato nella tabella n. 5.
Tabella n. 5 – Le modalità di riconciliazione tra valori economici e finanziari
Conto Economico
Poste Rettificative
Conto Finanziario
Ammortamenti
Quota di ammortamento
− Quota di ammortamento
Costo d’acquisto dell’anno
+ Costo di acquisto dell’anno
Beni di magazzino
Effettivo consumo
− Effettivo consumo
+ Acquisti
+ Acquisti
Costruzioni in economia
Nessun valore
+ Totale costi sospesi
Totale costi
+ (− ) Ratei e risconti
Nessun valore
Ratei e risconti
Valore dei ratei e risconti
Fonte: AA.VV., Un nuovo modello contabile: ipotesi ed esperienze nella pubblica amministrazione centrale, Strumenti Cnel, Roma, 1997, pag. 102.
Con riguardo alla voce ammortamenti, per conciliare i valori economici con le risultanze della
contabilità finanziaria, occorre detrarre la quota dei costi dei fattori produttivi a fecondità ripetuta
inerente il dato esercizio amministrativo, rilevata in contabilità economica ma non in quella
finanziaria, ed aggiungere l’esborso relativo ai beni pluriennali acquistati nel medesimo periodo.
Sui beni di magazzino, invece, occorre passare dai consumi effettivi – dati dalla somma algebrica
tra esistenze iniziali, acquisti dell’anno ed esistenze finali – agli acquisti, mentre la riconciliazione
delle costruzioni in economia impone la "ripresa" dei costi sospesi dalla situazione economica,
perché relativi all’acquisto di fattori utilizzati nella costruzione di immobilizzazioni non ancora
ultimate, in quanto nel dato periodo amministrativo quei costi hanno comportato un esborso da
rilevare in contabilità finanziaria.
La riconciliazione dei ratei e risconti, infine, richiede l’eliminazione dei valori accesi in contabilità
economica in omaggio al principio della competenza economica, per tornare, così, alla mera
competenza finanziaria degli stessi.
Una volta espressi in termini finanziari i suddetti valori economici – e passiamo, quindi, al punto
sub b) – il percorso di riconciliazione viene completato considerando le regole di gestione dei
capitoli della contabilità finanziaria.
Queste regole prevedono l’imputazione delle risorse finanziarie nei capitoli dei vari centri di
responsabilità amministrativa beneficiari, a prescindere dai soggetti che effettivamente si rendono
responsabili del sostenimento dei costi, soggetti che possono anche essere diversi dai primi.
Si pensi, tanto per fare un esempio, al personale di un’amministrazione, comandato fuori dalla
medesima. In questo caso, mentre il costo della sua retribuzione va a gravare economicamente
sull’amministrazione in cui detto personale presta effettivamente la sua opera, le risorse finanziarie
necessarie per il pagamento sono imputate nei capitoli dell’amministrazione di appartenenza.
In questo caso, se ci si fermasse alla riconciliazione di cui al punto sub a), si tradurrebbe
esclusivamente in termini finanziari (spesa del personale sostenuta nell’esercizio amministrativo)
l’informazione del costo del personale dipendente, ma questa sarebbe imputata ancora ai centri in
cui il personale ha prestato la sua opera, che possono essere diversi da quelli che erogano gli
stipendi.
Per questa ragione, occorre riclassificare l’informazione tenendo conto delle modalità di
registrazione dei fatti di gestione nei capitoli della contabilità finanziaria.
Dopo aver analizzato il percorso attraverso cui viene attuata la riconciliazione tra valori economici e
finanziari, desideriamo soffermarci sulla tipologia di informazioni che, al riguardo, vengono prese
in esame per collegare le due diverse contabilità.
Ragionando esclusivamente in termini di rendicontazione, nella contabilità economica analitica
vengono considerati, ai fini della riconciliazione con il Rendiconto Generale, i dati economici
rilevati a consuntivo sia a livello delle singole amministrazioni che a livello globale di Stato.
Nel Rendiconto Generale, invece, la scelta è caduta sulle somme effettivamente uscite dalle casse
dello Stato per effettuare i pagamenti di competenza finanziaria nel dato periodo amministrativo,
nel presupposto che l’ammontare pagato sia il più espressivo parametro di riferimento, in termini
finanziari, dell’acquisto di risorse utilizzate nel medesimo esercizio.
Per maggiore chiarezza, illustriamo la riconciliazione tra costi e spese effettuata dalla Ragioneria
Generale dello Stato in merito all’ultimo rendiconto approvato al momento in cui si scrive, ovvero
quello dell’esercizio 2002.
Il primo schema utile è contenuto nella tabella n. 6, relativa alla rilevazione dei costi sostenuti dallo
Stato nel 2002, riepilogati per natura.
E’ interessante notare che la tabella presenta due distinte aree di riferimento:
1) l’area dei costi sostenuti dalle amministrazioni
centrali dello Stato;
2) l’area dei costi sostenuti dallo Stato nel suo
complesso.
La prima evidenzia i costi sostenuti da tutte le amministrazioni centrali, con riferimento alle risorse
umane e strumentali impiegate nel dato periodo amministrativo, mentre la seconda accoglie i costi
non imputabili alle date amministrazioni e che, quindi, sono riferiti allo Stato nel suo complesso; si
pensi, al riguardo, agli oneri finanziari causati dal ricorso al mercato dei finanziamenti (titoli del
debito pubblico e prestiti da parte di organismi internazionali), alle risorse trasferite a terzi, per
mezzo delle amministrazioni centrali dello Stato, senza una correlativa controprestazione (cd. costi
"dislocati"), ed ai fondi ancora da assegnare al termine del dato esercizio amministrativo.
Gli importi dei costi appena illustrati rappresentano il punto di partenza della riconciliazione, come
si vede dalla tabella n. 7.
Tabella n. 6 – Rilevazione dei costi sostenuti dallo Stato nell’anno 2002. Riepilogo per natura
Importi
(migliaia di €)
% sul totale costi
delle Amm.ni
centrali
% sul totale
generale
COSTO DEL PERSONALE
61.626.129
86,49
18,80
Retribuzioni
58.939.985
82,72
17,98
484.677
0,68
0,15
Altri costi del Personale
2.201.467
3,09
0,67
COSTI DI GESTIONE
Beni di Consumo
8.352.230
1.651.561
11,72
2,32
2,55
0,50
Prestazioni di servizi da terzi
5.528.068
7,76
1,69
Altri oneri di gestione
1.172.600
1,65
0,36
AMMORTAMENTI
1.276.679
1,79
0,39
TOTALE COSTI DELLE
AMMINISTRAZIONI CENTRALI
71.255.038
100,00
21,74
ONERI FINANZIARI
75.676.826
23,09
Debito Pubblico
61.477.478
18,76
Prestiti
14.199.348
4,33
COSTI DISLOCATI
172.607.505
52,66
Trasferimenti correnti
151.414.676
46,20
14.144.224
4,32
Altri trasferimenti in c/c capitale
7.048.605
2,15
FONDI DA ASSEGNARE
8.226.667
2,51
30.000
0,01
8.196.667
2,50
327.766.035
100,00
Missioni
Contributi agli investimenti
Fondi Speciali
Fondi di riserva
Altri fondi da ripartire
TOTALE GENERALE
Fonte: Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, Rilevazione dei
costi dell’anno 2002, Riconciliazione con il Rendiconto Generale dello Stato, Luglio 2003, pag. 44.
Ai costi delle amministrazioni centrali e dello Stato nel suo complesso sono poi sommate
algebricamente integrazioni e rettifiche, pervenendo all’ "equivalente" valore finanziario, che trova
piena corrispondenza con il valore dei pagamenti effettuati in conto competenza risultante dal
Rendiconto Generale del 2002, come possiamo notare dalla tabella n. 8.
Scendiamo maggiormente sul dettaglio tecnico ed analizziamo, quindi, le specifiche poste
rettificative ed integrative che hanno consentito di collegare l’informativa economica a quella
finanziaria.
La prima variazione considerata ai fini della riconciliazione riguarda gli ammortamenti, che sono
sottratti al valore dei costi perché non sono oggetto di rilevazione da parte della contabilità
finanziaria. Questi, infatti, rappresentano la quota parte del costo di fattori a fecondità ripetuta
acquistati dallo Stato, espressiva dell’utilità data dai medesimi fattori nel periodo amministrativo
considerato.
Tabella n. 7 – Riconciliazione fra costi e spese sostenuti nell’anno 2002
IMPORTI
(migliaia di €)
COSTI DELLE AMMINISTRAZIONI CENTRALI
71.255.038
(+)
ONERI PER IL FINANZIAMENTO DELLO STATO
75.676.826
(+)
COSTI DISLOCATI
172.607.505
Trasferimenti correnti
151.414.676
Contributi agli investimenti
(+)
14.144.224
Altri trasferimenti in c/capitale
7.048.605
FONDI DA ASSEGNARE
8.226.667
Rettifiche ed integrazioni:
(-)
Quota ammortamento
(+)
Spese per investimenti
(-)
Costi corrispondenti a spese sostenute da altri organismi
(-)
Costi corrispondenti a spese da sostenere su residui
(+)
Spese cui non corrispondono costi
(+)
Opere in corso
(+)
RIMBORSI E POSTE CORRETTIVE
(+/-) ALTRE POSTE RETTIFICATIVE
RENDICONTO FINANZIARIO
(1.276.679)
1.751.760
(48.972)
(798.515)
282.050
1.262.705
222.424.599
8.098.232
560.736.617
Fonte: Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, Rilevazione dei
costi dell’anno 2002, Riconciliazione con il Rendiconto Generale dello Stato, Luglio 2003, pag. 67.
La seconda variazione riguarda le spese per investimenti sostenute nel 2002 per l’acquisto di beni
patrimoniali, che sono aggiunte (per pervenire al risultato finanziario) in quanto non presenti nella
situazione economica di partenza. In quest’ultima, infatti, non figurano i costi relativi agli acquisti
di fattori ad utilità pluriennale, ma solamente – come visto poc’anzi – le relative quote di inerenza
economica del dato periodo amministrativo (ammortamenti).
La terza variazione riguarda, invece, i costi che corrispondono a spese sostenute da altri organismi, i
quali se dal punto di vista economico devono essere considerati in virtù dell’utilizzo dei relativi
fattori produttivi, non possono trovare corrispondenza nel rendiconto finanziario perché sostenuti su
fondi esterni al Bilancio dello Stato.
La quarta variazione è riferita ai costi corrispondenti a spese da sostenere su residui, che vengono
sottratti perché sono stati sostenuti nel 2002 – e per questa ragione trovano spazio nei valori
economici – ma su stanziamenti relativi a residui derivanti dagli esercizi precedenti.
Tabella n. 8 – Risultati complessivi della gestione di cassa dell’esercizio finanziario 2002
Incassi o pagamenti
Competenza
Totale
Residui
(L)
Entrate
Titolo I – Entrate tributarie
323.147.532
9.060.861
332.208.394
337.929.788
24.932.261
867.951
25.800.211
25.158.068
348.079.793
9.928.812
358.008.605
363.087.856
9.863.644
3.316
9.866.960
6.469.520
357.943.437
9.932.128
367.875.565
369.557.375
(166.676)
(1.328)
(168.005)
(80.837)
(357.776.761)
(9.930.800)
(367.707.560)
(369.476.539)
Titolo IV – Accensione di prestiti
212.151.319
-
212.151.319
333.075.721
ENTRATE COMPLESSIVE
570.094.756
9.932.128
580.026.884
702.633.097
342.913.917
31.769.154
374.683.071
408.940.805
28.540.374
20.532.249
49.072.624
68.582.134
371.454.292
52.301.403
423.755.695
477.522.939
(5.333.287)
(746.054)
(6.079.341)
(6.334.538)
(366.121.005)
(51.555.349)
(417.676.354)
(471.188.401)
Titolo II – Entrate extra-tributarie
Entrate correnti (A)
Titolo III – Alienazione ed ammortamento ecc.
Entrate finali (B)
Di cui operazioni finanziarie (-)
Entrate finali nette (C)
Spese
Titolo I – Spese correnti (D)
Titolo II – Spese in conto capitale
Spese finali (E)
Di cui operazioni finanziarie (-)
Spese finali nette (F)
Titolo III – Rimborso passività finanziarie
189.282.325
2.729.083
192.011.409
226.197.374
SPESE COMPLESSIVE (G)
560.736.617
55.030.486
615.767.103
703.720.313
Risparmio pubblico (A – D)
+ 5.165.876
- 21.840.342
- 16.674.466
- 45.852.949
Saldo netto da finanziare (B – E)
- 13.510.654
- 42.369.275
- 55.880.129
- 107.965.564
Indebitamento netto (C – F)
- 8.344.244
- 41.624.549
- 49.968.793
- 101.711.863
Ricorso al mercato (B – G)
- 202-793.180
- 45.098.358
- 247.891.538
- 334.162.938
RISULTATI DIFFERENZIALI
Fonte: Rendiconto Generale dell’Amministrazione dello Stato per l’esercizio finanziario 2002, Conto del bilancio,
Tabella n. 3, pag. 96.
Un’ulteriore variazione riguarda tutte le spese cui non corrispondono costi, e che pertanto devono
essere aggiunte per pervenire agli stanziamenti di competenza finanziaria 2002. Si tratta, più in
particolare, di pagamenti relativi a costi sostenuti in anni precedenti, oppure ancora da sostenere,
ma diversi dalle opere in corso.
Queste ultime, invece, sono oggetto di una specifica integrazione, giustificata dal fatto che nel corso
del 2002 sono state effettuate spese per realizzare o acquisire beni patrimoniali che inizieranno a
dare la loro utilità solamente in anni futuri, e che quindi non sono presenti nell’informativa
economica ma rilevano, invece, in quella finanziaria.
Molto significativa, dal punto di vista quantitativo, è l’integrazione per rimborsi e spese correttive,
appostata per considerare i pagamenti effettuati nel 2002 su stanziamenti in conto competenza e
relativi al rimborso di imposte, di quote capitale di titoli del debito pubblico, etc.
L’ultima variazione – di importo, tra l’altro, piuttosto rilevante – presenta natura di carattere
residuale ("altre poste rettificative"), ed è utilizzata per accogliere tutti i disallineamenti tra valori
economici e finanziari non compresi nelle variazioni illustrate sinora.
Queste operazioni di riconciliazione, importanti ai fini della lettura multidimensionale dei fenomeni
di gestione (dimensione finanziaria ed economica), vengono determinate extra-contabilmente
attraverso apposite schede di reporting.
Le schede – di cui riportiamo un estratto relativo all’esercizio 2002 nell’appendice n. 2 – sono
compilate a cura delle amministrazioni centrali per singolo centro di costo, e riportano, in relazione
alle varie voci del piano dei conti, sia l’informazione dei costi sostenuti, sia tutte le informazioni
necessarie per la riconciliazione di questi coi capitoli della contabilità finanziaria.
La riconciliazione avviene classificando le spese che hanno dato luogo a costi nel dato periodo, in
colonne diverse seconda che le stesse siano state sostenute su:
stanziamenti di competenza di capitoli del centro di
responsabilità amministrativa;
stanziamenti di competenza di capitoli di altri centri di
responsabilità amministrativa dello stesso Ministero;
stanziamenti di competenza di capitoli di altri centri di
responsabilità amministrativa di altri Ministeri;
fondi esterni al Bilancio dello Stato;
fondi residui provenienti dagli anni precedenti.
Le amministrazioni traggono i dati finanziari da una pluralità di supporti informativi non integrati
tra loro, come possiamo notare dalla nota tecnica allegata alla circolare del Ministero dell’Economia
e delle Finanze n. 48 del 30 dicembre 2002, che riportiamo, per le parti di nostro interesse, nella
tabella n. 9.
Tabella n. 9 – Supporti informativi per la stima del pagato da parte delle amministrazioni centrali
Tipologia di costo
Fonte informativa a cu riferirsi per stimare il
dato del pagato
Costo del personale (retribuzione)
Stampa dei "flussi di spesa mensili" (Sistema
IGOP)
Altri costi gestiti tramite ruoli di spesa fissa
(esempio: affitti, spese di giustizia, etc.)
Decreto di impegno
Costi relativi ad acquisto di beni e servizi
Interrogazione del sistema informativo disponibile
presso U.C.B. dell’Amministrazione
Costi gestiti tramite funzionari delegati
Copia dell’ordinativo diretto di II° livello
Fonte: Ministero dell’Economia e delle Finanze, Circolare n. 48 del 30 dicembre 2002, Allegato n. 2 (Nota tecnica), pag. 16.
La pluralità di fonti comporta evidenti problemi di integrazione delle informazioni, in parte risolti
dall’importante funzione di "filtro" operata dall’Ufficio Centrale di Bilancio presso le varie
amministrazioni, e da quella di coordinamento svolta dall’Ispettorato Generale per le Politiche di
bilancio, che elaborando i dati dei costi ricevuti dalle amministrazioni, rappresenta l’ultimo anello
della catena prima della trasmissione dei risultati all’organo politico.
Ciò non toglie che il rilevante numero dei dati trattati, dei centri coinvolti e delle prospettive
considerate, faccia avvertire in modo intenso il problema della integrazione dei flussi informativi
offerti dai vari sistemi contabili, siano essi di tipo finanziario od economico-analitico.
Non v’è dubbio, infatti, che la mancata integrazione dei flussi informativi offerti dai vari sistemi
contabili possa comportare probabili errori di stima dei valori economici, vuoi per la probabilità di
omettere una data operazione, vuoi per la probabilità di duplicarla.
Per questa ragione, la determinazione extra-contabile dei valori economici, nel contesto delineato
nelle pagine precedenti, ci sembra rischiosa sotto il profilo dell’attendibilità degli stessi valori.
Sorge quindi il problema di come condurre ad unità le varie informazioni disponibili, minimizzando
la probabilità di errore appena menzionata.
Una delle possibili soluzioni, ad avviso di chi scrive, è quella di effettuare le scritture economiche
secondo la metodologia della partita doppia, che meglio delle scritture semplici riesce a mettere a
sistema l’aspetto economico, finanziario e patrimoniale della gestione, che altro non sono che tre
distinte prospettive di analisi di un medesimo sistema di operazioni.
La metodologia della partita doppia consentirebbe, tra l’altro, di disporre dei dati utili alla redazione
del conto del patrimonio e del conto economico senza bisogno di derivare gli stessi dalla contabilità
finanziaria, risolvendo così anche il problema della riconciliazione extra-contabile con quest’ultima.
6
CONCLUSIONI
Nel presente scritto ci siamo posti l’obiettivo di esaminare l’evoluzione del sistema contabile e del
bilancio dello Stato dal 1960 ai giorni nostri.
Questi anni sono stati caratterizzati da un forte sviluppo economico, che ampliando la domanda di
servizi nel nostro Paese, ha indotto l’amministrazione statale ad assumere un ruolo sempre più
attivo nell’economia.
Contemporaneamente si è avvertita anche l’esigenza di adeguare il bilancio dello Stato alle mutate
condizioni ambientali. Nelle tre riforme esaminate, infatti, abbiamo notato che il bilancio si è
trasformato da semplice documento giuridico-contabile, a vero e proprio strumento di politica
economica.
Abbiamo visto, inoltre, che per sostenere l’ampliamento delle funzioni attribuite al bilancio dello
Stato, si è proceduto anche a svilupparne il sistema contabile di supporto in almeno due direzioni:
a)
verso la prospettiva economico-patrimoniale;
b)
verso la prospettiva per centri di costo e per finalità.
In merito al punto sub a), abbiamo notato, soprattutto, che la riforma del 1997 ha affiancato alla
misurazione del tradizionale aspetto finanziario, anche quella dell’aspetto economico, volendo
quantificare il consumo di risorse, umane e strumentali, realizzato nel dato periodo amministrativo.
Le prospettive di cui al punto sub b), comunque collegate alle prime, sono state introdotte per
migliorare l’efficienza e l’efficacia del sistema, puntando soprattutto sulla responsabilizzazione dei
centri che consumano le risorse, dato che queste sono sempre più limitate rispetto alle istanze della
collettività, a causa dell’esigenza di contenimento del debito pubblico.
L’adozione delle nuove prospettive sopra considerate, che ha dato luogo all’implementazione di
distinti sistemi contabili di supporto, fa emergere l’esigenza della loro considerazione secondo un
disegno unitario, che possa consegnare allo Stato una strumentazione più adeguata al miglior
realizzo delle proprie funzioni istituzionali.
Vincenzo Sforza
Ricercatore di Economia aziendale
Dipartimento di Studi Aziendali, Tecnologici e Quantitativi
Università degli Studi di Viterbo
Via del Paradiso, 47 – 01100 Viterbo
APPENDICE 1: PIANO DEI CONTI DELLA CONTABILITA’ ECONOMICA
(ultima versione, emanata con D.M. 25 marzo 2002 n. 34558)
I LIVELLO
Comparto/Qualifica
II LIVELLO
Competenze fisse
Componenti di retribuzione connesse al
risultato
Altre indennità
Straordinario
Contributi ed oneri
Missioni italiane
Indennità di missione
Spese di missione
Missioni estere
Indennità di missione
Spese di missione
Altri costi di personale
Incarichi
Gettoni di presenza
Borse di studio e sussidi
Buoni pasto
Centri attività sociali, sportive e culturali
Contributi per prestazioni sanitarie
Contributi aggiuntivi
Indennizzi
Traslochi e trasporti
III LIVELLO
Carta, cancelleria e stampanti
Carta
Cancelleria
Stampanti
Giornali e pubblicazioni
Giornali e riviste
Pubblicazioni
Materiali e accessori
Beni alimentari
Vestiario
Equipaggiamento
Carburanti, combustibili e lubrificanti
Accessori per uffici, alloggi, mense
Accessori per attività sportive e ricreative
Strumenti tecnico-specialistici
Materiale tecnico-specialistico
Materiale informatico
Medicinali, materiale sanitario e igienico
Consulenza
Giuridico-amministrativa
Tecnico-scientifica
Informatica
Interpretariato e traduzioni
Esperti esterni
Altre consulenze
Assistenza
Psicologia, sociale e religiosa
Medico-sanitaria
Promozione
Pubblicità
Organizzazione manifestazioni e
convegni
Formazione e addestramento
I LIVELLO
Formazione professionale generica
II LIVELLO
Formazione professionale specialistica
Addestramento personale
III LIVELLO
Manutenzione ordinaria
Immobili
Mobili, arredi e accessori
Impianti e macchinari
Mezzi di trasporto
Hardware
Software
Altri beni
Noleggi, locazioni e leasing
Impianti e macchinari
Immobili
Hardware
Licenze
Mezzi di trasporto
Altri beni
Utenze e canoni
Telefonia fissa
Telefonia mobile
Reti di trasmissione
Energia elettrica
Acqua
Gas
Altri canoni
Servizi di ristorazione
Personale di leva
Personale civile e militare
Servizi ausiliari
Sorveglianza e custodia
Pulizia e lavanderia
Stampa e rilegatura
Trasporti traslochi e facchinaggio
Prestazioni artigianali
Addestramento animali
Altri servizi ausiliari
Per doveri assolti dai cittadini
Giudici popolari
Arruolamento
Commissioni elettorali
Servizio civile sostitutivo
Collaborazione con le istituzioni
Amministrativi
Oneri postali e telegrafici
Assicurazioni
Carte valori e valori bollati
Rappresentanza
Pubblicazione bandi di gara
Registrazione contratti
Iscrizioni ad ordini professionali
Partecipazione ad organismi
internazionali
Diversi
Straordinari
Oneri derivanti da rapporti con terzi
Spese per differenze cambio
Perdite su garanzie
Sopravvenienze passive
Insussistenze attive
Minusvalenze da alienazioni
I LIVELLO
Esborso da contenzioso
II LIVELLO
Personale dipendente
Fornitori
Cittadini
Imposte
Imposte sul reddito
Imposte sul patrimonio
Imposte sul registro
I.V.A.
Altre imposte
Debito pubblico
Interessi
Differenze di cambio
III LIVELLO
Disaggio di emissione
Commissioni
Prestiti
Interessi
Differenze di cambio
Commissioni
Altri finanziamenti
Interessi
Differenze di cambio
Commissioni
Lotto
Lotterie
Altri giochi
In costruzione
Vie di comunicazione
Infrastrutture idrauliche
Infrastrutture portuali e aeroportuali
Opere per la sistemazione del suolo
Fabbricati civili ad uso abitativo,
commerciale e governativo
Fabbricati industriali e costruzioni
leggere
Fabbricati militari
Fabbricati rurali
Opere destinate al culto
Beni di valore culturale, storico,
archeologico, ed artistico
Strade ferrate e relativi materiali
d’esercizio
Fabbricati militari
Impianti sportivi
In manutenzione straordinaria Vie di comunicazione
Infrastrutture idrauliche
Infrastrutture portuali e aeroportuali
Opere per la sistemazione del suolo
Fabbricati civili ad uso abitativo,
commerciale e governativo
Fabbricati industriali e costruzioni
leggere
Fabbricati militari
Fabbricati rurali
Opere destinate al culto
Beni di valore culturale, storico,
archeologico, ed artistico
Strade ferrate e relativi materiali
d’esercizio
Fabbricati militari
Impianti sportivi
I LIVELLO
Beni di consumo
II LIVELLO
Carta, cancelleria e stampanti
Materiale ed accessori
Immobilizzazioni materiali Beni mobili
Macchinari per ufficio
Mobili ed arredi
Hardware
Equipaggiamento e vestiario
Armi leggere
Prestazioni di servizi da terzi
Prestazioni di servizi da terzi
Altri costi
Altri costi
Prestazioni di servizi da terzi
Prestazioni di servizi da terzi
Altri costi
Altri costi
Tasse
Tassa di rimozione rifiuti solidi urbani
Tassa per passi carrabili
Tassa di possesso per mezzi di trasporto
Altre tasse
Immobilizzazioni immateriali
Opere dell’ingegno
Brevetti
Diritti d’autore
Avviamento
III LIVELLO
Immobilizzazioni materiali beni immobili
Vie di comunicazione
Infrastrutture idrauliche
Infrastrutture portuali e aeroportuali
Opere per la sistemazione del suolo
Fabbricati civili ad uso abitativo,
commerciale e governativo
Fabbricati industriali e costruzioni
leggere
Fabbricati militari
Fabbricati rurali
Opere destinate al culto
Beni di valore culturale, storico,
archeologico, ed artistico
Strade ferrate e relativi materiali
d’esercizio
Impianti sportivi
Immobilizzazioni materiali beni mobili
Mezzi di trasporto stradali leggeri
Mezzi di trasporto stradali pesanti
Mezzi di trasporto aerei
Mezzi di trasporto marittimi
Macchinari per ufficio
Mobili e arredi per ufficio
Mobili e arredi per alloggi e pertinenze
Mobili e arredi per locali ad uso specifico
Impianti e attrezzature
Hardware
Equipaggiamento e vestiario
Armi leggere
Armi pesanti
Mezzi terrestri da guerra
Mezzi aerei da guerra
I LIVELLO
II LIVELLO
Mezzi navali da guerra
Opere artistiche
Materiale bibliografico
III LIVELLO
Strumenti musicali
Animali
Manutenzioni straordinarie
Vie di comunicazione
Infrastrutture idrauliche
Infrastrutture portuali e aeroportuali
Opere per la sistemazione del suolo
Fabbricati civili ad uso abitativo,
commerciale e governativo
Fabbricati industriali e costruzioni
leggere
Fabbricati militari
Fabbricati rurali
Opere destinate al culto
Beni di valore culturale, storico,
archeologico, ed artistico
Strade ferrate e relativi materiali
d’esercizio
Impianti sportivi
Mezzi di trasporto stradali pesanti
Mezzi di trasporto aerei
Mezzi di trasporto marittimi
Mobili ed arredi
Impianti e attrezzature
Hardware
Software
Armi pesanti
Mezzi terrestri da guerra
Mezzi aerei da guerra
Mezzi navali da guerra
Opere artistiche
Materiale bibliografico
Strumenti musicali
Amministrazioni centrali
Assemblee legislative
Corte Costituzionale
Presidenze della repubblica
Consiglio Nazionale dell’Economia e del
Lavoro
Consiglio Superiore della Magistratura
Consiglio di Stato e Tribunali
Amministrativi Regionali
Corte dei Conti
Presidenza del Consiglio dei Ministri
Agenzie
Autorità
Altri enti produttori di servizi economici
e di regolazione dell’attività economica
Enti produttori di servizi assistenziali,
ricreativi e culturali
Enti di ricerca
Altri
Amministrazioni locali
Regioni
Comuni e province
Enti produttori di servizi sanitari
Enti locali produttori di servizi economici
e di regolazione dell’attività economica
I LIVELLO
II LIVELLO
Enti locali produttori di servizi
assistenziali, ricreativi e culturali
Altri enti locali
Università statali
Enti di previdenza
Enti di previdenza e di assistenza sociale
Famiglie e istituzioni private
Prestazioni di assistenza sociale in denaro
Altre prestazioni sociali in denaro
Trasferimenti di assistenza sociale in
natura
Altri trasferimenti sociali in natura
Altri trasferimenti a famiglie
Altri trasferimenti a istituzioni sociali
private
Imprese
Contributi alle importazioni
III LIVELLO
Altri contributi ai prodotti
Contributi in conto interessi
Altri contributi alla produzione
Altri trasferimenti a imprese
Estero
Unione Europea
Risorse proprie CEE
Altri trasferimenti all’estero
Amministrazioni centrali
Agenzie
Autorità
Altri enti produttori di servizi economici
e di regolazione dell’attività economica
Enti produttori di servizi assistenziali,
ricreativi e culturali
Enti di ricerca
Amministrazioni locali
Regioni
Comuni e province
Enti produttori di servizi sanitari
Enti locali produttori di servizi economici
e di regolazione dell’attività economica
Enti locali produttori di servizi
assistenziali, ricreativi e culturali
Università statali
Enti di previdenza
Enti di previdenza e di assistenza sociale
Famiglie e istituzioni sociali
private
Imprese
Private
Pubbliche
Estero
Unione Europea
Altri trasferimenti all’estero
Amministrazioni pubbliche
Ripiano debiti pregressi
Trasferimenti a gestioni speciali della
Cassa Depositi e Prestiti
Altri
Imprese
Ripiano debiti pregressi
Altri
I LIVELLO
II LIVELLO
Famiglie e istituzioni sociali
private
Somme non altrove
classificate
Fondi speciali
Fondi di riserva
Altri fondi da ripartire
Rimborsi passività finanziarie Titoli del debito Pubblico
Prestiti
Restituzioni di imposte
Altre poste correttive
III LIVELLO