Guida - FDCEC Firenze

Commissione del Comitato Scientifico
della Fondazione dei Dottori
Commercialisti e degli Esperti
Contabili di Firenze
Area societaria
La revisione legale dei conti nelle piccole e medie imprese
GUIDA ALL’UTILIZZO DEL MATERIALE OPERATIVO
PREDISPOSTO DALLA COMMISSIONE DI STUDIO
PER L’APPLICAZIONE DEI PRINCIPI DI REVISIONE
INTERNAZIONALI ALLE IMPRESE DI DIMENSIONI
MINORI
Coordinatore
Marco Mainardi
Membri della commissione
Andrea Baldelli, Marino Bedini, Alice Cipparrone, Marco Dringoli, Riccardo
Galardi, Roberto Giliberti, Fabio Giorgetti, Sara Girolami, Stefano
Guidantoni, Francesco Lepri, Andrea Martelli, Siro Pardini, Daniele Pasquini,
Stefano Pochini, Daniele Scannerini, Alessio Silvestri, Andrea Sfarra.
GUIDA ALL’UTILIZZO DEL MATERIALE OPERATIVO PREDISPOSTO DALLA
COMMISSIONE DI STUDIO PER L’APPLICAZIONE DEI PRINCIPI DI REVISIONE
INTERNAZIONALI ALLE IMPRESE DI DIMENSIONI MINORI
Indice
Pag.
Prefazione (a cura di Marco Mainardi)
1
I.
Le conferme esterne (a cura di Siro Pardini)
5
II.
Il Cut-off (a cura di Riccardo Galardi)
9
III.
L’inventario fisico (a cura di Riccardo Galardi)
12
IV.
La ricerca delle fatture non registrate (a cura di Riccardo Galardi)
15
V.
I fondi ammortamento – Ricalcolo (a cura di Andrea Martelli)
17
VI.
Le analisi comparative (Analytical Review) (a cura di Alice Cipparrone)
19
VII.
Le verifiche documentali (a cura di Riccardo Galardi)
22
VIII.
L’informativa di bilancio (a cura di Marco Dringoli e Sara Girolami)
25
Appendice (a cura di Andrea Baldelli, Alice Cipparrone e Francesco Lepri)
1
30
Prefazione
Nel presentare il lavoro svolto della commissione di studio per «La revisione legale
dei conti nelle piccole e medie imprese» istituita dalla Fondazione dei Dottori
Commercialisti ed Esperti Contabili di Firenze (per brevità la «Commissione»), in
qualità di coordinatore di tale gruppo di studio, mi preme delimitare il campo
d’indagine e la portata del lavoro svolto dai suoi componenti.
La Commissione ha operato avendo come punto di partenza il documento messo in
consultazione dal CNDCEC nel settembre 2011 riguardante «L’applicazione dei
principi di revisione internazionali alle imprese di dimensioni minori». Documento,
come noto, reso pubblico nella sua versione definitiva nel febbraio 2012 (per brevità
«Linee guida»).
Il presente lavoro - si osservi sin d’ora - non intende sostituire le Linee guida quanto
piuttosto fornire alcune ramificazioni operative ad oggi in concreto in esse non
esplicitate, col fine di agevolare la documentazione delle verifiche che il revisore
legale è chiamato a svolgere e con l’avvertenza che gli strumenti qui proposti non
costituiscono, né avrebbero potuto costituire, una sorta di interpretazione autentica
delle Linee guida, ma semplicemente intendono rappresentare dei suggerimenti
operativi, peraltro non vincolanti.
A ben vedere, si tratta comunque di procedure di raccolta di appropriati elementi
probativi circa l’attività svolta dal revisore legale, la cui formalizzazione è, di regola,
nota alla ricorrente prassi professionale e tende ad essere sufficientemente
standardizzata.
E’ stato, quindi, possibile alla Commissione proporre una soluzione tecnicamente
condivisa pur lasciando al revisore legale il compito di adattare al caso concreto le
carte di lavoro proposte. A scanso di equivoci la Commissione precisa che la
predetta facoltà di adattamento deve essere intesa in senso ampio e cioè come
comprensiva della facoltà di integrare e/o addirittura sostituire le carte di lavoro
proposte ove ritenuto necessario dal revisore, con conseguente adozione di diverse
e più idonee formalizzazioni eventualmente caratterizzate anche da un maggior
grado di semplificazione.
Esula - è bene chiarirlo - dai compiti della Commissione l’esame in astratto delle
modalità di adeguamento dei principi di revisione internazionali alle dimensioni e/o
complessità dell’ente sottoposto a revisione e, in particolare, la definizione in
dettaglio del grado di proporzionalità di applicazione di tali principi. Compito questo,
invece, proprio delle Linee guida.
La questione sopra adombrata risulta peraltro oggetto della recente proposta di
direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio del 30/11/2011 che modifica la
direttiva 2006/43/CE relativa alla revisione legale dei conti annuali e dei conti
consolidati (2011/0389).
L’intento del lavoro svolto dalla Commissione e qui presentato è stato
essenzialmente - si noti bene, ancora una volta - di carattere operativo.
La Commissione, nel prendere atto dell’approccio di revisione tradizionale adottato
dalle Linee guida, ha ritenuto opportuno focalizzare la propria attenzione sui
programmi di lavoro presentati in modo sintetico per le varie aree bilancio
nell’allegato n. 12 di tale documento. Detti programmi sono stati fedelmente trasfusi
nelle carte di lavoro per essere in tale contesto poi dettagliatamente – si direbbe -
1
“esplosi”. E’ questo il valore aggiunto del lavoro svolto da questa Commissione di
studio. In questo contesto si è voluto fornire al revisore legale documenti in formato
excel e apposite liste di controllo per la formalizzazione degli elementi probativi, pur
rammentando che la revisione non si sostanzia in un’automatica applicazione di
liste di controllo standardizzate ma è - e resta sempre - un complesso e strutturato
ragionamento economico svolto - si potrebbe dire - per tappe logiche successive.
Processo che parte dalla identificazione e valutazione dei rischi di revisione, dalla
formulazione della risposta a tali rischi in termini di procedure di verifica da
svolgere, dall’esame e valutazione degli appropriati e sufficienti elementi probativi
raccolti per poi, infine, approdare all’espressione da parte del revisore del giudizio
sul bilancio nel suo complesso, tramite l’emissione di apposita relazione.
Due precisazioni. La prima, lo sviluppo dei programmi operativi si è concretizzato
nella predisposizione di documenti in formato excel che saranno disponibili on line
sul sito della Fondazione committente e/o nel CD allegato al presente scritto.
La seconda, questo libro intende focalizzare la propria attenzione sulle principali
verifiche svolte nel corso della revisione legale del bilancio d’esercizio, presentando
nel contempo le attività ad esse connesse e le relative proposte esemplificative
delle carte di lavoro conformi ai dettami del principio di revisione internazionale n.
230. La scelta è così caduta essenzialmente su attività di verifica del revisore che
tendono ad abbracciare più aree di bilancio, come, senza pretesa di completezza,
le conferme esterne, i test di cut-off, le analisi comparative, le verifiche documentali
e l’informativa di bilancio.
Inoltre, l’orizzonte del lavoro di questa Commissione si è esteso ad alcune
tematiche privilegiate (continuità aziendale, calcolo della materialità, riepilogo delle
differenze di revisione). Anche a tale riguardo, la Commissione ha suggerito
apposite liste di controllo ed esempi di carte di lavoro.
Il metodo di lavoro seguito ha portato la Commissione a tracciare un particolare
percorso che ha visto nei principi di revisione internazionali nella versione clarified e
nelle Linee guida le stelle polari di riferimento per la revisione legale delle imprese
di dimensioni minori. In verità, non si comprende come questa Commissione
avrebbe potuto fare diversamente, atteso che questa impostazione è quella che
emerge, in modo dirompente, dalle stesse Linee guida.
E’ pertanto ai principi di revisione sopra menzionati e alle Linee guida che il
revisore legale, nel rispetto di un ideale ordine di priorità, dovrà rifarsi per lo studio
dei concetti fondamentali (significatività, rischio di revisione ect.) da applicare nella
revisione delle imprese di dimensioni minori, così come per la definizione di
«impresa di dimensione minore» dovrà rifarsi all’apposito documento emesso dal
CNDCEC del febbraio 2012. In altri termini, questo lavoro non vuol sostituire - né si
vede come avrebbe potuto farlo - i principi di revisione applicabili né le predette
Linee guida, ma vuole soltanto fornire alcuni strumenti operativi aggiuntivi nella
forma di carte di lavoro per agevolare in concreto il lavoro da svolgere e la relativa
formalizzazione strutturalmente organizzata.
2
Ciò detto, preciso l’elenco delle aree di bilancio per le quali la Commissione ha
predisposto esempi di carte di lavoro riferite alle procedure di validità indicate
nell’allegato 12 delle Linee guida e segnatamente:
















Area A Immobilizzazioni immateriali
Area B Immobilizzazioni materiali
Area C Titoli e partecipazioni
Area D Rimanenze
Area E Crediti verso clienti e ricavi di vendita
Area F Altri crediti
Area G Disponibilità liquide e debiti finanziari
Area H Ratei e Risconti attivi
Area I Patrimonio netto
Area L Fondi per rischi ed oneri
Area M Costo del lavoro
Area N Debiti verso fornitori e costi per acquisti
Area O Altri debiti
Area P Ratei e Risconti passivi
Area Q Conti d’ordine
Area R Conto economico
A conclusione di questa prefazione siano consentite alcune osservazioni in tema di
documentazione del lavoro di revisione. La domanda che potremmo porci e che
rappresenta anche l’anima del presente lavoro di studio riguarda come
documentare il lavoro di revisione svolto.
Come noto questa tematica è affrontata dal principio di revisione internazionale n.
230 - La documentazione della revisione contabile, che detta le regole di
comportamento e fornisce linee guida utili per documentare la revisione legale del
bilancio comprese considerazioni specifiche per le imprese di dimensioni minori
(par. A16-A17). La documentazione del lavoro di revisione, intendendo con tale
termine l’evidenza documentale delle procedure di revisione svolte, degli elementi
probativi pertinenti acquisiti e delle conclusioni raggiunte dal revisore:



aiuta il revisore nello svolgimento del suo lavoro e, in particolare, a fornire la
dimostrazione che i principi di revisione sono stati correttamente seguiti. La
predisposizione di adeguate carte di lavoro, infatti, è indispensabile al revisore
per dimostrare di aver pianificato e svolto la revisione in conformità ai principi di
revisione applicabili nelle circostanze;
fornisce la prova dell’effettiva esecuzione del lavoro di revisione e delle
conclusioni in base alle quali il revisore è giunto ad esprimere un giudizio sul
bilancio esaminato (non si dimentichi che anche il giudizio senza rilievi richiede
un’adeguata motivazione sebbene questa sia destinata a rimanere formalizzata
solo nelle carte di lavoro e, quindi, non sia destinata ad affiorare a livello
espositivo nella relazione di revisione);
rende possibile il controllo del lavoro svolto dal revisore (anche ai fini di
vigilanza) in modo da permettere ad una persona competente di verificare le
3
conclusioni raggiunte in base alla sola documentazione predisposta dal
revisore.
In questa ottica negli esempi di carte di lavoro presentati sono stati indicati gli
elementi formarli contenuti normalmente in ogni carta di lavoro. Vediamoli.
Intestazione. La carta di lavoro deve contenere una intestazione dalla quale risulti:




la società revisionata;
l’area o componente di bilancio;
la denominazione del test svolto;
la data di riferimento del bilancio d’esercizio.
Numerazione. A ciascuna carta viene dato un numero indice composto di regola
da:


una lettera indicativa della sezione o area di bilancio (es. B );
un numero di pagina per l’identificazione (es. B1-B2-B3-B4, etc.)
Firma e data. Ciascun carta di lavoro deve essere firmata dal revisore che ha
svolto il lavoro e da quello che ha fatto il riesame delle carte di lavoro e
contraddistinta dalla data di termine del test di verifica. Con la sottoscrizione il
revisore assume formalmente la responsabilità del lavoro svolto o del riesame
effettuato.
Ciò detto, infine, preciso che la valutazione sia dell’adeguatezza/completezza delle
procedure di verifica applicabili, sia delle esigenze che ciascuno specifico caso
concreto potrebbe prospettare, esula dai ben più umili compiti di questa
Commissione.
A conclusione di queste considerazioni, nella speranza di aver fornito utili servigi
alla prassi operativa, non resta che ringraziare i componenti la Commissione per il
lavoro svolto.
Marco Mainardi
4
Le principali attività svolte nel corso della revisione legale del bilancio
I.
Le conferme esterne
A. Premessa
Come indicato dal principio di revisione internazionale n. 505 - Le conferme
esterne, si definisce “conferma esterna” il processo di acquisizione e di
valutazione degli elementi probativi tramite una comunicazione diretta di una
terza parte in risposta ad una richiesta di informazioni su aspetti di una
determinata voce, operazione o informazione che incidono su asserzioni
formulate dalla direzione nel bilancio.
L’uso delle conferme esterne si rende necessario per acquisire elementi
probativi appropriati e sufficienti a sostegno di determinate asserzioni di
bilancio. Nel procedere a tale determinazione, il revisore deve tener conto della
significatività dell’asserzione, del livello accertato dei rischi intrinseco e di
controllo e di come gli elementi probativi ottenuti dalle altre procedure di
revisione pianificate potranno ridurre il rischio di revisione ad un livello basso e
quindi accettabile per le asserzioni di bilancio interessate.
Il principio di revisione internazionale n. 500 - Gli Elementi Probativi della
Revisione stabilisce che l’attendibilità degli elementi probativi è influenzata
dalla loro origine e dalla loro natura. Esso indica che, in genere, gli elementi
probativi provenienti da fonti esterne sono maggiormente attendibili degli
elementi probativi provenienti da fonti interne alla società revisionata e che gli
elementi probativi acquisiti in forma scritta sono più attendibili di quelli acquisiti
in forma verbale. Pertanto, gli elementi probativi sotto forma di risposta scritta
alle richieste di conferma che il revisore riceve direttamente da terze parti, se
valutati singolarmente o complessivamente insieme agli altri elementi probativi
derivanti da altre procedure, possono contribuire a ridurre ad un livello basso e
quindi accettabile il rischio di revisione relativo alle asserzioni in esame.
Nel caso di richiesta di conferma (detta anche “circolarizzazione”) di un debito,
considerato che il rischio del revisore è la sua sottostima, si chiede al creditore
l’invio del saldo, così da poterlo confrontare con il debito risultante nella
contabilità della società revisionata. Nel caso di circolarizzazione di un credito,
considerato che il rischio di revisione è la sua sovrastima, si inviano le
risultanze della contabilità della società oggetto di revisione, chiedendo
conferma degli importi, così che il debitore, se vede indicato un suo maggior
debito sarà interessato a richiederne la correzione.
B. Ambito applicativo
La circolarizzazione viene svolta per:

Istituti di credito, è svolta per tutti gli istituti con cui la società ha operato
nell’esercizio oggetto di revisione legale. La risposta è predisposta
dall’istituto di credito su un modello ABI. Si ricorda che l’allegato 12
“Esempio di piano di Revisione di dettaglio per le procedure di validità”
delle Linee Guida prevede che la richiesta di conferma scritta venga
5




inviata a tutti gli istituti di credito con cui la società oggetto di revisione ha
rapporti;
Consulenti della società, siano essi avvocati, fiscalisti, ect. che seguono
contenziosi in essere o potenziali (cfr. punto A17 e seg. Principio di
revisione internazionale n. 501);
Depositari di titoli o beni dell’azienda oggetto di deposito, garanzia, pegno
e custodia;
Clienti, in questa ipotesi la circolarizzazione è attuata su base campionaria.
L’ampiezza del campione dipende dal grado di affidabilità che il revisore
assegna al controllo interno. La selezione avviene su una lista dei clienti
(c.d. partitario clienti) dalla quale risultano i saldi alla data di riferimento del
bilancio - ipotesi questa più ricorrente - od una data antecedente o
successiva, comunque quanto più prossima alla data di chiusura
dell’esercizio. Preliminare operazione è la verifica della quadratura tra il
totale del partitario clienti ed il relativo saldo contabile. La conferma del
credito deve includere oltre al saldo risultante dal partitario clienti anche il
saldo del credito verso il cliente circolarizzato rappresentato da ricevute
bancarie.
Fornitori, in questa ipotesi la circolarizzazione è attuata su base
campionaria. L’ampiezza del campione dipende dal grado di affidabilità
che il revisore assegna al controllo interno La selezione avviene su una
lista di fornitori (c.d. partitario fornitori) dalla quale risultano i saldi e il
progressivo saldo avere alla data di riferimento del bilancio - ipotesi questa
più ricorrente - od una data antecedente o successiva, comunque quanto
più prossima alla data di chiusura dell’esercizio. La selezione deve tener
conto oltre che del saldo alla data della circolarizzazione anche del valore
degli acquisti effettuati nell’esercizio, ovvero del progressivo saldo avere.
Come per i clienti, occorre preliminarmente verificare la corrispondenza del
totale del partitario fornitori con il relativo saldo contabile.
Nell’ipotesi in cui la data di circolarizzazione non corrisponda con la data di
chiusura del bilancio è necessario effettuare specifiche procedure di raccordo
tra il saldo circolarizzato e quello alla data di bilancio. Tali procedure devono
essere rivolte all’analisi delle movimentazioni contabili avvenute nel periodo
oggetto di raccordo.
C. La formalizzazione
Nel caso di circolarizzazione dei saldi clienti e fornitori, occorre, dopo aver
selezionato il campione al quale chiedere le informazioni, far predisporre le
lettere di conferma saldi su carta intestata della società revisionata in
conformità alle bozze di lettere indicate nelle Linee guida (Allegato 13 - Modelli
di lettere di richiesta di conferma). Per i soggetti esteri è poi prassi predisporle
in lingua inglese. La lettera di conferma deve essere firmata dal legale
rappresentante della società revisionata o da un procuratore con adeguata
delega.
Nella busta di spedizione occorre inserire una ulteriore busta preaffrancata per
la risposta con indicato l’indirizzo del revisore. A presidio dell’affidabilità
dell’intera procedura di circolarizzazione è responsabilità del revisore
6
procedere alla materiale spedizione delle lettere di conferma. Le lettere sono
inviate per posta e non è richiesto l’invio tramite raccomandata.
Nella lettera da inviare può essere opportuno indicare, in base ai tempi della
revisione contabile, la data entro cui deve essere inviata la risposta.
In caso di mancata risposta il revisore provvede ad inviare un sollecito, con le
stesse modalità del primo invio.
Decorsi alcuni giorni dalla data fissata per l’ottenimento della risposta, al fine di
ottenere un maggiore successo è consigliabile far sollecitare telefonicamente le
risposte dal personale della società revisionata.
Copia delle risposte non in accordo è consegnata al cliente per la
predisposizione delle riconciliazioni dei saldi.
Il revisore verifica gli importi in riconciliazione attraverso l’esame documentale.
In caso di mancata risposta, è necessario eseguire adeguate procedure
alternative.
Riepilogo delle principali attività nell’ambito della circolarizzazione con
indicazione del soggetto deputato al loro svolgimento:
Attività
Predisposizione delle lettere di circolarizzazione
Invio delle lettere di circolarizzazione
Ricezione delle lettere di risposta alla circolarizzazione
Predisposizione delle riconciliazioni
7
Soggetto deputato
Società revisionata
Revisore
Revisore
Società revisionata
Di seguito riportiamo un esempio di carta di lavoro che potrebbe essere predisposta per la formalizzazione della procedura di
circolarizzazione dei saldi dei crediti verso i clienti:
Nome del cliente
31.12.200X
preparato da:
Carta di lavoro
Rif .
data:
sigla
rivisto da:
data:
sigla
Circolarizzazione cre diti verso Clienti al ……
codice Cliente
saldo
ricevute totale data 1° data 2° risposta procedura saldo per importo
importo riconciliato
cliente nominativo scheda bancarie credito invio
invio
ricevuta alternativa cliente
in accordo senza eccezioni
con eccezioni
n.
A
B
A +B
riferimenti alle
carte di lavoro
allegate
1
2
3
………
8
Nome del cliente Carta di lavoro
31.12.200X
Rif.
Statistica circolarizzazione clienti
preparato da:
sigla
data:
rivisto da:
sigla
data:
importi
importo dei crediti alla data del ../../…
%
100%
importo totale dei crediti circolarizzati
numero risposte ricevute
importo totale procedure alternative
numero procedure alternative
Riepilogo risposte ricevute
importo crediti risposte ricevute
importo crediti risposte in accordo
importo crediti risposte riconciliate senza eccezioni
importo crediti risposte con eccezioni
Riepilogo procedure alternative
importo crediti procedure alternative
importo crediti procedure alternative senza eccezioni
importo crediti procedure alternative con eccezioni
9
II.
Il Cut-off
A. Premessa
L’attività di Cut-off viene svolta con lo scopo di verificare il rispetto del principio della competenza
economica nella rilevazione contabile degli accadimenti di gestione. In particolare, attraverso il Cutoff è possibile verificare la corretta correlazione tra la rilevazione contabile di una determinata
transazione e il momento di perfezionamento della stessa.
A titolo di esempio: la rilevazione contabile di un acquisto di beni avviene al momento del passaggio
di proprietà, sostanzialmente determinato dal trasferimento dei rischi ad essi relativi 1; tale passaggio
determina infatti il perfezionamento dell’acquisto e conseguentemente il momento in cui l’operazione
secondo i principi contabili di riferimento deve essere registrata in contabilità.
Il controllo circa la corretta rilevazione per competenza economica degli accadimenti di gestione è
una delle più importanti attività del revisore in quanto permette di accertare entro i limiti della
ragionevolezza che gli amministratori non abbiano posto in essere atti finalizzati a spostare parte del
risultato economico da un esercizio all’altro.
L’attività di Cut-off rientra nelle procedure di validità definite in sede di pianificazione. L’ampiezza del
campione che di volta in volta è scelto dipende dal livello di affidabilità dei sistemi di controllo
interno.
B. Ambito applicativo
Le operazioni oggetto del test di Cut-off sono originate da eventi sia di natura finanziaria che
operativa. In particolare, i test in oggetto sono svolti con riferimento a:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
entrate / uscite di magazzino;
acquisti;
vendite;
incassi;
pagamenti.
I test di Cut-off sono pertanto previsti da programmi di lavoro relativi alle seguenti aree di bilancio:
a)
b)
c)
d)
Area D - Rimanenze;
Area E - Crediti verso clienti e ricavi di vendita;
Area N - Debiti verso fornitori e costi per acquisti;
Area G - Disponibilità liquide e debiti finanziari.
Nella pratica i test di Cut-off relativi ad entrate / uscite di magazzino e acquisti / vendite sono svolti
nell’ambito delle verifiche dell’area D - Rimanenze, mentre quelli relativi ad incassi e pagamenti
nell’ambito delle verifiche previste per l’area G - Disponibilità liquide e debiti finanziari.
1
OIC 15 – I crediti – A Definizione caratteristiche e rilevazione: “ … In caso di vendita di beni, lo scambio dovrebbe considerarsi
avvenuto quando si è verificato il trasferimento del titolo di proprietà. Ciò si considera solitamente avvenuto alla data di spedizione o di
consegna per i beni mobili, secondo le modalità contrattuali dell'acquisto ed in base al trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale
…”
10
Il test di Cut-off svolto nell’ambito delle verifiche previste per l’area D - Rimanenze consiste nella
selezione delle:
a) ultime entrate e uscite, nonché delle prime entrate e uscite risultanti dalla contabilità di magazzino
rispettivamente per l’esercizio oggetto di revisione contabile per l’esercizio successivo;
b) ultime fatture emesse e ricevute, nonché le prime fatture emesse e ricevute risultanti dalla
contabilità generale rispettivamente per l’esercizio oggetto di revisione contabile e per l’esercizio
successivo.
In relazione a ciascuna transazione selezionata è svolta un’analisi documentale finalizzata ad
accertare l’effettivo momento di passaggio della proprietà dei beni che hanno originato un
movimento del magazzino e conseguentemente di acquisto/vendita, nonché la coerenza della
documentazione a supporto.
Il test di Cut-off svolto nell’ambito delle verifiche previste per l’area G - Disponibilità liquide e debiti
finanziari consiste nella selezione degli ultimi movimenti bancari in entrata e in uscita dell’esercizio di
riferimento e dei primi dell’esercizio successivo. Anche in questo caso per ogni transazione
selezionata è analizzata la documentazione a supporto al fine di accertare la coerenza del contenuto
con le risultanze contabili.
11
C. La formalizzazione
Di seguito riportiamo un esempio di carta di lavoro che potrebbe essere predisposta per la
formalizzazione dello svolgimento di un test di Cuf-off. In particolare, viene presentata la
formalizzazione del test finalizzato alla verifica della corretta rilevazione per competenza economica
delle movimentazioni del magazzino e della coerenza con la documentazione a supporto e con i
relativi acquisti e vendite rilevati in contabilità generale.
Nome del cliente
Carta di lavoro
31.12.200X
preparato da:
Rif.
data:
sigla
rivisto da:
data:
sigla
Cut-off acquisti e Cut-off vendite - Ultimi movimenti dell'esercizio chiuso al 31.12.200X
Selezionate dalla contabilità di magazzino le ultime [X] uscite di magazzino e le ultime [X] entrate dell'esercizio chiuso al 31.12.200X e verificata corretta
rilevazione in Co.Ge. al 31.12.200X
Selezionate dal raccoglitore fatture emesse le ultime [X] fatture di vendita e dal raccoglitore fatture ricevute le ultime [X] fatture di acquisto e
verificata corrispondenza con le rilevazioni delle movimentazioni in contabilità di magazzino al 31.12.200X
Descrizione
prodotto
Q.tà da
N° Doc.
Doc.
entrata/u
entrata/u
scita
scita
Anno fiscale di
N° Fattura
rilevazione
acquisto/ve
dell'entrata/us
ndita
cita
Data
fattura
acquisto/ve
ndita
(*)
(**)
Ultime [X] uscite
di magazzino:
Ultime [X] entrate
di magazzino:
Ultime [X] fatture
di vendita:
Ultime [X] fatture
di acquisto:
(*) Verificata corrispondenza con contabilità di magazzino per l'anno chiuso al 31.12.200X
(**) Verificata rilevazione del debito/credito e costo/ricavo in Co.Ge. al 31.12.200X
(***) Verificata corretta rilevazione per competenza economica della transazione
12
Q.tà da
Anno fiscale di
fattura
Costo/Ri contabilizzione
Commenti
acquisto/ve cavo
del
ndita
costo/ricavo
(***)
III. L’inventario fisico
A. Premessa
La verifica dell’inventario fisico è una tra le attività che il revisore svolge al fine di accertare che il
valore delle rimanenze di magazzino o delle immobilizzazioni materiali espresso nel bilancio oggetto
di revisione contabile, rispettivamente alle voci C.I e B.II dello stato patrimoniale previsto dal Codice
Civile, siano rappresentativi di beni effettivamente esistenti, derivino da operazioni effettivamente
avvenute e correttamente rilevate in contabilità generale.
Con particolare riguardo alle rimanenze di magazzino il revisore accerta che le entrate ed uscite di
beni contabilizzate nel corso dell’esercizio siano a fronte di merce effettivamente ricevuta o spedita.
Relativamente alle immobilizzazioni materiali il revisore, oltre alle verifiche documentali che gli
permetteranno la verifica del valore esposto in bilancio, accerta la loro effettiva esistenza fisica.
Si sottolinea che le verifiche fisiche delle rimanenze di magazzino o delle immobilizzazioni materiali
rappresentano attività di revisione contabile che forniscono elementi probativi attendibili per quanto
riguarda l’esistenza fisica delle attività oggetto delle stesse, ma non in merito ai diritti ed agli obblighi
dell’impresa relativi a tali attività o alla loro valutazione.
Si segnala inoltre che, con riferimento alla voce C.II.1 – Crediti verso clienti dello stato patrimoniale
previsto dal Codice Civile, è svolta una verifica fisica delle cambiali in portafoglio alla data di
riferimento del bilancio.
Si segnala infine che, in alcune circostanze, l’attività di verifica fisica è svolta anche nell’ambito delle
attività di revisione contabile previste nell’ambito dell’area G – Disponibilità liquide e mezzi finanziari.
Lo svolgimento di tale verifica, non prevista dai programmi di lavoro contenuti nelle Linee guida, è
opportuno nel caso in cui titoli azionari o obbligazionari, rappresentativi un valore significativo della
voce B.III – Immobilizzazioni finanziarie o della voce C.III – Attività finanziarie che non costituiscono
immobilizzazioni non siano in deposito presso un istituto finanziario, bensì siano fisicamente
custoditi presso la società revisionata. In tali circostanze il revisore valuterà l’opportunità di integrare
i programmi di lavoro con tali verifiche.
B. Ambito applicativo
Le attività d’inventario fisico consistono nella verifica fisica di un campione di beni selezionati
secondo precisi criteri. Le modalità di svolgimento dei controlli variano a seconda che gli stessi
abbiano ad oggetto cambiali in portafoglio, titoli obbligazionari o azionari depositati presso la società
revisionata, immobilizzazioni materiali, rimanenze di magazzino.
Relativamente alle verifiche fisiche delle cambiali in portafoglio nonché quelle, peraltro eventuali, dei
titoli obbligazionari o azionari depositati presso la società revisionata, non sono previsti particolari
criteri selettivi, in quanto le stesse, se svolte, hanno ad oggetto tutti i titoli in deposito.
In relazione alle immobilizzazioni materiali la verifica dell’esistenza fisica, prevista dal programma di
lavoro relativo all’area B – Immobilizzazioni materiali, è svolta su un campione di cespiti in essere
alla data di chiusura dell’esercizio oggetto della revisione contabile. Tale attività di verifica non
richiede un particolare procedimento organizzativo, la selezione del campione è basata sulla
significatività di ciascun bene che concorre alla formazione del valore della voce B.II Immobilizzazioni materiali dello stato patrimoniale previsto dal Codice Civile; pertanto saranno
13
oggetto di verifica fisica i cespiti di maggior valore rilevati contabilmente a tale data. Il numero di beni
oggetto di verifica dipende dal livello di copertura che si vuole raggiungere; livello espresso dalla
percentuale ottenuta dal rapporto tra il valore dei cespiti selezionati per la verifica in oggetto e il
valore totale dei cespiti risultante dalla contabilità generale alla data di chiusura dell’esercizio.
Tale percentuale è definita in sede di pianificazione in funzione del livello di affidabilità dato al
sistema dei controlli interni.
Relativamente alla verifica fisica delle rimanenze di magazzino il procedimento, previsto dal
programma di lavoro relativo all’area D – Rimanenze, è molto complesso. In particolare, tale attività
richiede:
a) che il revisore presenzi alla conta fisica svolta dalla società il cui bilancio è oggetto di revisione
contabile,
b) la selezione degli articoli che compongono il campione oggetto di conta fisica da parte del
revisore. La dimensione del campione varia in funzione del livello di affidabilità dato al sistema dei
controlli interni,
c) la conta fisica da parte del revisore dei codici selezionati,
d) la comparazione delle risultanze della conta fisica svolta dal revisore con quelle della contabilità
di magazzino. Inoltre, nella circostanza in cui il revisore non abbia presenziato all’inventario fisico
alla data pianificata, le rilevazioni fisiche saranno da lui effettuate ad una data alternativa e
saranno svolti dei controlli a campione sui movimenti intervenuti tra le due date,
e) l’analisi della documentazione comprovante i movimenti avvenuti tra la data di svolgimento
dell’inventario fisico effettuato dalla società e quella di chiusura dell’esercizio, nel caso le due
date non coincidano.
Si segnala inoltre che nel corso dello svolgimento dall’attività indicata al sopra riportato punto (c), è
opportuno che il revisore acquisisca informazioni circa:
i.
ii.
iii.
iv.
lo stato generale di conservazione dei prodotti in magazzino, ove applicabile,
l’identificazione di aree di stoccaggio di prodotti obsoleti,
l’identificazione di aree di stoccaggio di prodotti di proprietà di terzi in deposito presso la società
revisionata,
l’esistenza di prodotti scaduti o prossimi alla scadenza, ove applicabile.
Si segnala infine che, se pur indirettamente, costituisce parte delle attività di verifica fisica la
circolarizzazione dei terzi presso i quali giacciono in deposito merci di proprietà della società
revisionata. In particolare, a ciascuno di detti depositari dovrà essere inviata una richiesta di
conferma delle quantità in giacenza e la risposta dovrà essere riconciliata con le risultanze della
contabilità di magazzino.
C. La formalizzazione
Di seguito riportiamo un esempio di carta di lavoro che potrebbe essere predisposta per la
formalizzazione delle risultanze dell’attività di inventario fisico svolta dal revisore, con particolare
riguardo alla selezione dei codici e verifica della corrispondenza tra la conta del revisore e quella
posta in essere dalla società.
14
Nome del cliente
Carta di lavoro
31.12.200X
preparato da:
Rif.
data:
Sigla
rivisto da:
data:
Sigla
Inventario fisico
Ottenuto tabulato delle giacenze di magazzino valorizzato alla data della verifica
Selezionato dal tabulato di magazzino un campione di codici e svolta la relativa conta fisica comparando
le risultanze della conta con le quantità riportate sul tabulato
Selezionati casualmente alcuni numeri di cartellino e svolta la conta fisica dei codici articolo riportati su
ciascun cartellino comparando le risultanze della conta con le quantità riportate sul cartellino
Codice
Descrizione
prodotto
prodotto
(*)
Q.tà da
N°
Q.tà da
Q.tà da conta
tabulato
cartellino
cartellino
fisica
(*)
Valore
giacenza (*)
xxxx
yyyy
zzzz
(*) Verificata corrispondenza con tabulato di valorizzazione del magazzino alla data dell'inventario
15
Com m enti
IV. La ricerca delle fatture non registrate
A. Premessa
L’attività di ricerca delle passività non registrate viene svolta con lo scopo di avere una ragionevole
certezza che alla data di riferimento del bilancio acquisti / vendite di competenza economica
dell’esercizio siano stati rilevati contabilmente, ancorché a detta data non risultino emesse /
pervenute le relative fatture. Pertanto, oggetto delle verifiche sulle fatture non registrate sono gli
stanziamenti per fatture da emettere e/o da ricevere, note di credito da emettere e/o da ricevere.
Così come per le procedure di Cut-off, le verifiche in oggetto permettono di accertare la corretta
rilevazione per competenza economica degli accadimenti di gestione. Grazie a tali verifiche è infatti
possibile accertare, entro i limiti della ragionevolezza, che gli amministratori non abbiano posto in
essere atti finalizzati a trasferire parte del risultato economico da un esercizio all’altro.
La sopra descritta attività di verifica rientra nelle procedure di validità definite in sede di
pianificazione. L’ampiezza del campione che di volta in volta è scelto dipende dal livello di affidabilità
dei sistemi di controllo interno.
B. Ambito applicativo
Le attività di verifica circa l’eventuale esistenza di fatture non registrate consistono nella selezione di
un campione di fatture e note di credito e lo svolgimento di controlli che permettono di determinare la
competenza economica di ciascuna di esse al fine di accertare la corretta contabilizzazione delle
stesse.
I test di verifica circa le fatture non registrate sono previsti da programmi di lavoro relativi alle
seguenti aree di bilancio:
a) Area E - Crediti verso clienti e ricavi di vendita;
b) Area N - Debiti verso fornitori e costi per acquisti.
In termini generali, il test di verifica consiste nella selezione di un campione di fatture ricevute
nell’anno successivo a quello di riferimento del bilancio oggetto di revisione contabile. Tali fatture
sono estratte dal registro IVA delle vendite o degli acquisti a seconda che la verifica sia svolta
nell’ambito dell’area E - Crediti verso clienti e ricavi di vendita o dell’area N - Debiti verso fornitori e
costi per acquisti. Per ciascun documento selezionato sono svolte analisi documentali finalizzate ad
accertare la competenza economica dell’operazione. Una volta identificata la competenza
economica, per le fatture relative a ricavi / costi di competenza economica dell’esercizio oggetto
della revisione contabile sarà verificata l’inclusione del relativo importo, al netto IVA, tra gli
stanziamenti rispettivamente per fatture da emettere e fatture da ricevere. Lo stesso procedimento
viene svolto per le note di credito da emettere e da ricevere.
Oltre al test sopra descritto, per le sole fatture da ricevere e da emettere, è svolto anche il test
inverso; selezionando, dall’elenco fatture da ricevere e da emettere da cui si è originato lo
stanziamento in bilancio, un campione ritenuto significativo, si risale al documento fiscale ricevuto
nel corso dell’esercizio successivo quello cui il bilancio è riferito e si verifica la competenza
economica dell’operazione.
16
C. La formalizzazione
Di seguito riportiamo un esempio di carta di lavoro che potrebbe essere predisposta per la
formalizzazione delle risultanze dell’attività di ricerca delle passività non registrate con particolare
riguardo alle fatture da ricevere da fornitori.
Nome del cliente Carta di lavoro
31.12.200X
preparato da:
Rif.
data:
sigla
rivisto da:
data:
sigla
Analisi Fatture da ricevere 31.12.200X
Di seguito si riporta il dettaglio delle fatture di importo superiore a xxxxx registrate nel registro IVA acquisiti dal
01.01.200X+1 al xx.xx. 200X+1
Per ciascuna fattura analizzata abbiamo verificato la competenza; per quelle di comptenza dell'esercizio 200X abbiamo
verificato l'inclusione nell'elenco FdR al 31.12.200X
Fonte:
Fascicolo fatture acquisti
Criterio di selezione:
Imponibili superiori a € xxxx
Ultim o protocollo Iva verificato:
xxxxxxxx del xxxxxxxx
Data
Im porto €
N° Fattura Ordine
Fornitore
17
Com petenza
200X / 200X+1
Inclusa
nell'elenco
FdR SI/NO
Descrizione
V. I fondi ammortamento – ricalcolo
A. Premessa
Il ricalcolo dei fondi ammortamento permette di verificare la corretta determinazione dei fondi
ammortamento, rispetto a quanto previsto dagli statuiti principi contabili, con particolare riferimento
ai seguenti aspetti:
 valore ammortizzabile;
 periodo di vita utile stimato;
 metodo di ammortamento.
B. Ambito applicativo
Il ricalcolo dei fondi ammortamento, previsto dal programma di lavoro relativo all'area A Immobilizzazioni Immateriali ed all'area B - Immobilizzazioni Materiali, è svolto normalmente su
base campionaria.
L’ampiezza del campione dipende dalla percentuale di copertura definita in sede di pianificazione
considerando il livello di affidabilità attribuito al sistema di controllo interno. Detta percentuale è
determinata dal rapporto tra il valore dei fondi ammortamento selezionati per il ricalcolo e il valore
complessivo dei Fondi Ammortamento iscritto nella contabilità generale, alla data di riferimento
dell’esercizio.
In sede di ricalcolo dei Fondi Ammortamento selezionati, è opportuno che il revisore:
1) ottenga opportune informazioni circa la prassi e i metodi seguiti dall’azienda per il computo delle
quote di ammortamento e ne accerti la conformità ai principi contabili di riferimento;
2) valuti la ragionevolezza delle stime su cui si basa il computo delle quote di ammortamento;
3) ottenga un riepilogo delle movimentazioni storiche (incrementi e decrementi) che hanno
interessato il cespite per il quale si vuole procedere con il ricalcolo del relativo fondo
ammortamento ed, in particolare, ottenga un riepilogo dei movimenti dell’esercizio (saldi iniziali,
decrementi, incrementi, saldi finali) intervenuti nei fondi ammortamento oggetto di ricalcolo.
Inoltre nell’ambito della attività di verifica dei Fondi Ammortamenti sono svolte le seguenti procedure
di revisione:
 corrispondenza dei saldi iniziali con quelli finali del precedente esercizio;
 esattezza dei conteggi;
 correttezza delle registrazioni contabili relative agli incrementi ed ai decrementi più rilevanti del
periodo oggetto di verifica.
18
C. La formalizzazione
Di seguito riportiamo un esempio di carta di lavoro che potrebbe essere predisposta per la formalizzazione delle risultanze
dell’attività di ricalcolo dei fondi ammortamento relativi alle immobilizzazioni materiali.
Nome del cliente Carta di lavoro
31.12.200X Rif.
preparato da:
data:
sigla
rivisto da:
data:
sigla
Ricalcolo Fondi Ammortamento
Ottenuto un riepilogo dei movimenti (saldi iniziali, decrementi, incrementi, saldi finali) intervenuti nell’esercizio oggetto di verifica nei fondi ammortamento relativi alle
singole categorie di cespiti;
Ottenute informazioni dall'amministrazione circa la prassi e i metodi seguiti dall’azienda per il computo delle quote di ammortamento;
Selezionati dalla contabilità un campione di Fondi Ammortamento secondo la seguente metodologia (fornire dettagli del metodo di selezione seguito...)
Effettuato il relativo ricalcolo dei Fondi Ammortamento selezionati, confrontando i risultati del ricalcolo con i dati da CO.GE
importi in €/000
CATEGORIE CESPITI
Costo
ALIQUOTA
AMM.TO
F.DO Anno X F.DO Anno X
da CO.GE
Ricalcolato
[DESCRIZIONE DELLA CATEGORIA]
[DESCRIZIONE DELLA CATEGORIA]
[DESCRIZIONE DELLA CATEGORIA]
TOTALI
TOTALI BILANCIO
% Scostamento
% Copertura
19
Delta
AMM.Anno AMM.Anno X
X da CO.GE Ricalcolato
Delta
NOTE
VI. Le analisi comparative (Analytical review)
A. Premessa
Come indicato nel principio di revisione internazionale n. 520, per “procedure di
analisi comparativa” si intende l’analisi di indici ed andamenti di dati finanziari,
patrimoniali ed economici significativi. Tali procedure includono la conseguente
analisi delle fluttuazioni, delle incoerenze rispetto ad altri dati o informazioni
rilevanti e degli scostamenti rispetto ai valori passati o ai valori previsti.
Le analisi comparative vengono svolte sia quale strumento di analisi del
bilancio nel suo insieme, nella fase di pianificazione e/o di verifica finale del
lavoro di revisione, sia quali procedure di validità al fine di ridurre il rischio che
non siano rilevati eventuali errori significativi nelle specifiche asserzioni di
bilancio. In tale ultimo caso vengono svolte in aggiunta ad altre procedure di
revisione oppure possono essere utilizzate quali procedure di validità in
assenza di altre procedure di revisione, ma solo in presenza di conti non
singolarmente significativi e di una connessa valutazione del rischio intrinseco
e di controllo ad un livello basso.
B. Ambito applicativo
Le procedure di analisi comparativa possono comprendere:
 il confronto dei dati e delle informazioni finanziarie, patrimoniali ed
economiche della società con altri dati comparabili (le comparazioni si
possono effettuare, per esempio, tra i dettagli delle voci dell’esercizio ed i
corrispondenti dettagli dell’esercizio precedente, oppure tra i dettagli delle
voci dell’esercizio ed i risultati che la società prevede di raggiungere
(budget), oppure tra i dettagli delle voci dell’esercizio ed i dati di settore
etc.);
 l’esame delle correlazioni esistenti tra i dati finanziari, patrimoniali ed
economici della società che è ipotizzabile, in base all’esperienza ed alle
conoscenze acquisite, seguano un andamento prevedibile (ad esempio
analisi dell’andamento dell’incidenza percentuale di determinate tipologie di
costi sui ricavi delle vendite e delle prestazioni, così come analisi
dell’andamento del rapporto tra voci di conto economico e di stato
patrimoniale o ad esempio analisi dell’andamento degli interessi passivi
sulla base dell’indebitamento medio bancario);
 l’esame delle correlazioni esistenti tra i dati finanziari, patrimoniali ed
economici e dati significativi di altra natura (ad esempio andamento del
rapporto tra costo complessivo del lavoro e numero di dipendenti).
L’impiego di procedure di analisi comparativa come procedure di
validità si basa sull’aspettativa che tra determinati dati esistano certe
relazioni e che queste continuino ad esistere in assenza di
condizioni che facciano supporre il contrario e sull’analisi di eventuali
andamenti anomali, cioè non in linea con le aspettative.
Le procedure di analisi comparativa utilizzate come procedure di validità sono
particolarmente adatte, quindi, quando si effettuano con riferimento a
operazioni che tendono ad essere prevedibili nel tempo, ma possono trovare
20
applicazione perlopiù in tutte le aree di bilancio. Tali procedure sono, infatti,
previste dai programmi di lavoro indicati nell’allegato 12 “Esempio di piano di
Revisione di dettaglio per le procedure di validità” delle Linee guida
relativamente alle seguenti aree:
a) Area A – Immobilizzazioni Immateriali;
b) Area B – Immobilizzazioni Materiali;
c) Area C – Titoli e Partecipzioni;
d) Area D - Rimanenze;
e) Area E – Crediti verso clienti e ricavi di vendita;
f) Area F – Altri Crediti;
g) Area G – Disponibilità liquide e debiti finanziari
h) Area H – Ratei e Risconti Attivi
i) Area L – Fondi per rischi e oneri;
j) Area M – Costo del lavoro;
k) Area N - Debiti verso fornitori e costi per acquisti;
l) Area O – Altri Debiti
m) Area P – Ratei e Risconti Passivi
n) Area Q – Conti d’ordine
o) Area R – Conto Economico
Infine, sono previste dal programma di lavoro relativo all’area delle Imposte sul
Reddito indicato nell’allegato 12 “Esempio di piano di Revisione di dettaglio per
le procedure di validità” delle Linee guida.
C. La formalizzazione
Di seguito riportiamo un esempio di carta di lavoro che potrebbe essere
predisposta per l’analisi comparativa sulle voci di costo del personale.
A tal fine è opportuno riepilogare in un foglio di lavoro, per ciascuna categoria
professionale e per ciascun mese dell’anno, l’ammontare dei salari e stipendi,
dei contributi previdenziali e dell’irpef ricavandoli dalla contabilità generale della
società. In questo modo si può vedere se l’andamento dei costi nell’arco
dell’anno è coerente con quanto previsto dal contratto di lavoro, ovvero si
possono costruire degli indici rappresentativi dell’incidenza dei contributi
previdenziali e dell’irpef per verificare che questa sia coerente con la
legislazione applicabile. Ancora, riportando anche il numero della forza lavoro
per mese si può ottenere la retribuzione media pro-capite e verificarne la
coerenza con gli anni precedenti e con i contratti in essere presso la società.
21
Nome del cliente Carta di lavoro
31.12.200X
Rif.
preparato da:
data:
sigla
rivisto da:
sigla
data:
Ana li si di ragi onevolezza costi del personal e
 Da predisporre per ciascuna categoria (impiegati, dirigenti, ecc..)
€/000
gennaio
f ebbraio
marzo
aprile
maggio
giugno
luglio
agosto
settembre
ottobre
novembre
dicembre
Salari e Stipendi
Contributi Previdenziali
IRPEF
% Contributi Previdenziali
% IRPEF
442
137
100
31%
23%
436
134
98
31%
22%
437
143
95
33%
22%
454
146
111
32%
24%
463
147
97
32%
21%
891
258
163
29%
18%
476
161
136
34%
28%
480
160
122
33%
25%
679
186
132
27%
19%
479
160
115
33%
24%
490
178
114
36%
23%
938
132
190
14%
20%
Forza lavoro
Re tribuzione pro-capite
212
2,09
209
2,09
209
2,09
216
2,10
221
2,10
225
3,97
234
2,03
237
2,03
234
2,90
236
2,03
242
2,03
242
3,87
Re tribuzione Media
29
Totale
6.664
1.942
1.473
29%
22%

annuale a persona
: Verif icata coerenza con informativa di nota integrativa
 : Verificata corrispondenza con CO.GE. e con bilancio
X: Verif icata ragionevolezza dell'incidenza dei contributi previdenziali
Y: Verif icata ragionevolezza dell'incidenza delle ritenute
1.000
900
800
700
Salari e Stipendi
600
Contributi
Previdenziali
IRPEF
500
400
300
200
100
0
gennaio
febbraio
marzo
aprile
maggio
giugno
luglio
agosto
settembre
ottobre
novembre dicembre
Commenti: I picchi che si registrano a giugno e a dicembre sono legati alla tredicesima ed alla quattordicesima, mentre il picco che si registra a settembre è legato al pagamento dei premi al personale dipendente
22



X
Y
VII. Le verifiche documentali
A. Premessa
Solitamente, anche se in misura che può variare nelle singole fattispecie, il
revisore fa affidamento sul sistema di controllo interno. A tale proposito il
revisore rileva, attraverso colloqui con la direzione della società revisionata, le
procedure aziendali previste per la contabilizzazione delle operazioni di vendita
e di acquisto; rilevazione che permette al revisore di valutare il grado di
affidabilità del sistema di controllo interno.
Le attività di verifica documentale, previste dai programmi di lavoro indicati
nell’allegato 12 delle Linee guida, sono procedure di verifica a carattere
ispettivo, sebbene normalmente svolte con lo scopo di verificare il rispetto delle
procedure aziendali, sono qui impiegate come test di dettaglio in relazione alla
rilevazione in contabilità generale delle operazioni di acquisto e vendita poste
in essere dalla società revisionata.
Alla luce di quanto sopra indicato risulta che il numero delle operazioni di
vendita e di acquisto oggetto di verifica viene determinato in sede di redazione
del programma di revisione ed è funzione del livello di affidabilità assegnato ai
sistemi di controllo interno. In questa particolare circostanza tanto maggiore è il
livello di affidabilità assegnato dal revisore al sistema di controllo interno tanto
più grande sarà il numero delle operazioni oggetto di verifica.
B. Ambito applicativo
Le attività di verifica circa la corretta rilevazione delle operazioni poste in
essere dalla società revisionata consistono nella selezione di un campione di
fatture di vendita e di acquisto, nonché di un campione di registrazioni contabili
di ricavi di vendita e di costi di acquisto e nello svolgimento per ciascun
campione selezionato di controlli che permettono di verificare il rispetto delle
procedure di registrazione contabile.
Le attività di verifica in oggetto sono previste da programmi di lavoro relativi
alle seguenti aree di bilancio:
a) Area E - Crediti verso clienti e ricavi di vendita;
b) Area N - Debiti verso fornitori e costi per acquisti.
Le operazioni oggetto di verifica sono selezionate con criterio del tutto casuale
indipendentemente dalla fonte della selezione, registri IVA (per fatture di
vendita e di acquisto) o libro giornale (per registrazioni contabili di ricavi di
vendita e di costi di acquisto). In relazione alle dimensioni del campione si
rimanda a quanto precedentemente indicato al punto A.
Per ciascuna operazione selezionata il revisore verifica che tutte le rilevazioni
contabili previste dal perfezionamento dell’acquisto o della vendita sino al
pagamento o incasso del corrispettivo siano eseguite tempestivamente e
supportate da adeguata documentazione, che sarà allegata alle carte di lavoro.
23
A titolo di esempio, con riferimento ad un acquisto di merci il revisore verifica:
i.
ii.
iii.
la corretta rilevazione dell’entrata in magazzino sulla base delle indicazioni
riportate nella documentazione di trasporto della merce, nonché nella
contrattualistica dalla quale risulta il momento di passaggio della relativa
proprietà e quindi nella sostanza dei rischi originati dal possesso della
merce;
la rilevazione contabile del relativo costo nel rispetto della competenza
economica attraverso l’esame della fattura del fornitore;
la registrazione del pagamento nel rispetto delle scadenze contrattuali
acquisendo la documentazione bancaria ad esso inerente.
Nel caso la verifica riguardi la vendita di beni oggetto della
produzione/commercializzazione aziendale, i controlli saranno speculari a
quelli sopra rappresentati.
C. La formalizzazione
Di seguito riportiamo un esempio di carta di lavoro che potrebbe essere
predisposta per la formalizzazione delle risultanze dell’attività di verifica
documentale con particolare riguardo alle operazioni di acquisto
24
.
Nome del cliente Carta di lavoro
31.12.200X
Rif.
preparato da:
data:
sigla
rivisto da:
sigla
data:
Corretta rilevazione e classificazione contabile
- selezionato dai registri IVA acquisti le fatture di importo suporiore a xxxxx, secondo la logica di seguitro descritta (fornire dettagli del metodo di selezione seguito)
- svolto, per ciascuna fattura selezionata, le verifiche di seguito dettagliate e riepilogato le risultanze delle verifiche per Numero di conto COGE
Conto
N° doc
Conto
econom ico
Stato
patrim oniale
Descrizione
Data
registrazione
Data doc
Data
N° DDt o
contratto Fornitore Descrizione
altro doc.
o ordine
Debito
in €
Costo
in €
Note su
condizioni di
acquisto
Chiusura
partita con
pagam ento (*)
Totale Debito
Totale Costo
(*) Riportare i dettagli del pagamento risultanti da documentazione bancaria
Riepilogo Conto Econom ico
Conto COGE Totale Verificato
Debito in €
Totale conto
% coperta
Totale conto
% coperta
Costo in €
Totale
Riepilogo Stato patrim oniale
Conto COGE Totale Verificato
Totale
25
VIII. L’informativa di bilancio
A. Premessa
E’ compito del revisore valutare che l’informativa di bilancio sia conforme al
quadro normativo di riferimento. Per assolvere tale compito è necessaria
un’accurata analisi della classificazione e della descrizione dell’informativa di
bilancio.
La procedura di revisione relativa all’informativa di bilancio si sostanzia nel
valutare la forma, i criteri di redazione ed il contenuto del bilancio, e della nota
integrativa e di eventuale altra informativa.
La procedura dell’analisi dell’informativa di bilancio permette di rilevare se una
voce o un’operazione sono evidenziate, classificate e corredate da adeguata
informativa, in accordo con il quadro di riferimento relativo ai criteri di redazione
del bilancio.
B. Ambito applicativo
La procedura dell’analisi dell’informativa viene svolta in riferimento a:




analisi della terminologia utilizzata;
analisi dei dettagli forniti;
analisi della classificazione delle voci nei prospetti di bilancio;
analisi dei criteri di determinazione degli importi iscritti.
L’analisi dell’informativa di bilancio trova applicazione in tutte le aree di bilancio
presenti nei fogli di lavoro.
C. La formalizzazione
Operativamente per svolgere la procedura di analisi dell’informativa di bilancio
abbiamo fatto riferimento al documento Quaderni Assirevi N. 2 - Lista di
controllo dei principi di redazione del bilancio d'esercizio - Società ai cui bilanci
sono applicabili le disposizioni degli Artt. 2434 e successivi del Codice Civile
(dicembre 2010).
Il revisore è tenuto a verificare l’elenco delle affermazioni riportate nella lista di
controllo e per ognuna di queste specificare un “SI” se la disposizione è
applicabile/l’informativa è stata data, un “NO” se la disposizione non è stata
applicata/l’informativa non è stata data, anche se è obbligatoria per la società
revisionata e un N/A se la disposizione/l’informativa non è applicabile alla
società revisionata oppure non è obbligatoria.
In caso di risposta negativa, nello spazio NOTE viene fornita adeguata
spiegazione anche attraverso il rinvio alle carte di lavoro in cui la questione è
stata trattata.
A titolo di esempio si riporta il foglio di lavoro costruito per la procedura di
analisi dell’informativa di bilancio per la posta Patrimonio Netto. La tabella sotto
riportata è tratta dal documento Assirevi menzionato in precedenza.
26
PATRIMONIO NETTO
Parte generale
1. Le voci di patrimonio netto sono state classificate nella
seguenti voci (art. 2424, CC):
(A) Patrimonio netto
I – Capitale
II - Riserva da sovrapprezzo delle azioni
III - Riserva di rivalutazione
IV - Riserva legale
V - Riserve statutarie
VI - Riserva per azioni proprie in portafoglio
VII - Altre riserve, distintamente indicate
VIII - Utili (perdite) portati a nuovo
IX - Utile (perdita) dell’esercizio
2. E’ stato rispettato l’obbligo di accantonare alla riserva
legale almeno la ventesima parte degli utili netti annuali,
fino a che tale riserva non abbia raggiunto il quinto del
capitale sociale? (art. 2430, c.1, CC)
3. Qualora la riserva legale sia diminuita per qualsiasi
ragione, è stato rispettato l’obbligo di reintegrazione a
norma dell’art. 2430, c.2, CC?
4. E’ stato rispettato il divieto di distribuire la riserva da
soprapprezzo delle azioni, ivi compresa anche quelle
derivanti dalla conversione di obbligazioni, fino a che la
riserva legale non abbia raggiunto il quinto del capitale
sociale? (art. 2431, CC)
5. In caso di acquisto di azioni proprie o di azioni/quote
della società controllante è stata costituita una riserva
indisponibile di importo pari a quello delle azioni proprie
o delle azioni/quote della società controllante iscritte
nell’attivo? (art. 2357-ter, c. 3,CC e art. 2359-bis, c.4,
CC)
6. E’ stato rispettato il principio di imputare alla voce “Altre
riserve” eventuali versamenti in conto capitale o a
copertura perdite effettuati dai soci durante l’esercizio
senza farli transitare da conto economico? (OIC 28, par.
D.VII)
7. Nel caso in cui la società, nel corso dell’esercizio, abbia
distribuito acconti sui dividendi va rispettato l’obbligo di
iscrivere tali acconti, con il segno meno, nella voce IX.
del patrimonio netto e pertanto la voce IX è stata
scomposta in due sottovoci: a) utile risultante dal conto
economico: b) (meno) acconti sui dividendi (OIC 28, par.
III A.4)
27
SI
NO
N/A
NOTE
8. Nel caso in cui vi sia conferimento di beni in natura e la
successiva revisione della stima del perito dimostri che il
valore dei conferimenti è inferiore di oltre un quinto al
valore peritale, l’importo, pari alla differenza fra il valore
originariamente contabilizzato e quello determinato in
sede di revisione della stima, è stato iscritto in un conto
denominato “minusvalenza da apporto di beni in natura”
a rettifica del patrimonio netto? (OIC 28, par. I.6)
Tale minusvalenza è stata stornata qualora il socio abbia
deciso di reintegrare la propria quota di capitale?
Se alla data di chiusura dell’esercizio la revisione della
perizia non è stata ancora effettuata, ma potrebbe
esserlo entro il termine per la redazione, il bilancio riflette
gli effetti della revisione del valore? (OIC 28, par. I.6)
Altrimenti, è data informativa in nota integrativa del fatto
che la revisione è in corso? (OIC 28, par. I.6)
Se la revisione della stima è stata effettuata, ma il socio
entro la data di redazione del bilancio non ha comunicato
la propria decisione, ne è stata data notizia nella
relazione sulla gestione fra i fatti di rilievo avvenuti dopo
la chiusura dell’esercizio e in nota integrativa a
commento della revisione della stima peritale? (OIC 28,
par. I.6)
9. La nota integrativa fornisce le seguenti informazioni:
a) Per ciascuna voce di patrimonio netto, l’analitica
indicazione, con specificazione in appositi prospetti
della loro origine, della possibilità di utilizzazione e
distribuibilità,
nonché
della
loro
avvenuta
utilizzazione nei precedenti esercizi (art. 2427, c. 1,
n. 7-bis; OIC 28, par. IV e Nota integrativa, lett. a”)
(la disponibilità deve essere intesa come la possibilità di
utilizzazione della riserva, mentre per distribuibilità si deve
intendere la possibilità di erogazione ai soci di somme
prelevabili in tutto o in parte dalla relativa riserva. Questo
anche tenuto conto di particolari clausole statutarie esistenti
o da specifiche deliberazioni assembleari - OIC 28, par. IV)
(nel silenzio della norma, è ragionevole assumere che
l’avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi si riferisca
agli ultimi tre esercizi o, qualora vi fossero particolari
situazioni, ad un periodo superiore a tre (OIC 28, par. IV)
b) la composizione della voce “altre riserve” (art. 2427,
c.1, n. 7, CC; OIC 28, “Nota integrativa”, lett. b)
c) il numero e il valore nominale di ciascuna categoria
di azioni della società e il numero e il valore
nominale delle nuove azioni della società sottoscritte
durante l’esercizio (art. 2427, c.1, n. 17, CC; OIC 28,
“Nota integrativa”, lett. d)
d) le azioni di godimento le obbligazioni convertibili in
azioni e i titoli o valori simili emessi dalla società,
specificando il loro numero e i diritti che essi
attribuiscono (art. 2427, c.1, n. 18, CC; OIC 28,
28
e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)
l)
1. La
“Nota integrativa”, lett. e)
le variazioni nella consistenza delle voci del
patrimonio netto nel corso dell’esercizio (art. 2427,
c.1, n. 4, CC; OIC 28, “Nota integrativa”, lett. a)
la composizione della voce “riserve da rivalutazione”
in modo da evidenziare le riserve formatesi in
dipendenza di ciascuna delle rivalutazioni monetarie
operate e le riserve da rivalutazione non monetarie
(informazioni complementari richieste da OIC 28,
“Nota integrativa”)
Il numero e le caratteristiche degli altri strumenti
finanziari emessi dalla società, con l’indicazione dei
diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e
delle principali caratteristiche delle operazioni
relative (art. 2427, c. 1, n. 19, CC; OIC 28, “Nota
integrativa”, lett. f)
la composizione della voce “riserve statutarie”,
qualora lo statuto preveda la costituzione di diverse
tipologie di tali riserve (informazioni complementari
richieste da OIC 28, “Nota integrativa”)
il valore e la tipologia dei beni e dei rapporti giuridici
compresi in ciascun patrimonio destinato in via
esclusiva ad uno specifico affare, inclusi quelli
apportati da terzi, i criteri utilizzati per l’imputazione
degli elementi comuni di costo e ricavo ed il regime
di responsabilità (art 2427, c. 1, n. 20, CC; OIC 28,
“Nota Integrativa”, lett. g)
l’indicazione, alle voci di bilancio relative, della
destinazione dei proventi di cui al terzo comma
dell’art. 2447-decies richiamato dall’art. 2427, c.1, n.
21, CC e dei vincoli sui beni strumentali destinati alla
realizzazione di uno specifico affare ai sensi della
lettera b) del primo comma dell’art. 2447-bis (OIC 28,
“Nota Integrativa”, lett. h)
Le azioni di godimento, le obbligazioni convertibili in
azioni e i titoli o valori simili emessi dalla società,
specificando il loro numero e i diritti che essi
attribuiscono (Art. 2427, c.1, n. 18)
se non illustrato con riferimento all’attivo - il numero il
valore nominale, il costo ed il valore di carico delle
azioni proprie o delle azioni o quote di società
controllanti ed i movimenti intercorsi nell’esercizio
con indicazione degli utili e delle perdite e
l’ammontare della riserva per azioni proprie nonché
l’importo massimo autorizzato di acquisti di azioni
proprie - o il rinvio alla relazione sulla gestione ove
tali informazioni sono contenute? (art. 2428, c. 3, n. 3
e 4, CC)
Prospetto delle variazioni nelle voci del patrimonio
netto
nota integrativa indica le variazioni intervenute nella
29
consistenza delle voci del patrimonio netto? (art. 2427, c.
1, n. 4, CC; OIC 28, “Nota integrativa”, lett. a)
2. Le informazioni sono presentate nella forma di
prospetto? (OIC 28, par. IV)
Tale prospetto:
 comprende tutte le voci elencate nello schema di
stato patrimoniale nella voce “Patrimonio netto”
 indica chiaramente:
 i valori dei singoli conti di patrimonio netto
all’inizio di ciascun esercizio indicato
 il dettaglio dei movimenti, senza compensazioni
tra variazioni di segno opposto relative a singole
voci
 i valori dei singoli conti alla fine di ciascun
esercizio indicato?
30
Appendice
Nell’appendice riportiamo la seguente documentazione:



Riepilogo degli errori riscontrati (a cura di Alice Cipparrone);
La significatività (a cura di Francesco Lepri);
Check list sulla continuità aziendale (a cura di Andrea Baldelli).
31
Riepilogo degli errori riscontrati
Nel corso dello svolgimento delle procedure di revisione il revisore può rilevare
delle criticità e, in particolare, può riscontrare degli errori negli importi di bilancio
che possono comportare rettifiche o riclassifiche.
Tali errori emersi nel corso delle verifiche svolte sono dapprima considerati
singolarmente per valutarne la significatività. A tal fine il revisore considera la
dimensione (significatività) dell’errore nonché la sua natura. Alcuni errori, infatti,
possono essere considerati significativi anche se dal punto di vista strettamente
quantitativo sono di importo inferiore alla significatività.
Dopo la valutazione della significatività dei singoli errori riscontrati, il revisore
procede al loro riepilogo ed alla loro aggregazione (ad eccezione di quelli
chiaramente trascurabili) in una apposita carta di lavoro che costituirà elemento
essenziale delle conclusioni raggiunte a supporto del giudizio del revisore sul
bilancio.
Vi sono molti modi per aggregare gli errori al fine di evidenziarne il loro impatto
complessivo, ad esempio:





sul saldo di bilancio o classe di transazioni;
sul totale delle attività o delle passività;
sul totale dei ricavi;
sul totale del risultato prima delle imposte (ed eventualmente delle operazioni
straordinarie);
sul risultato netto.
Nel seguito riportiamo un esempio di errore riscontrato durante l’attività di revisione
sul bilancio al 31.12.200X con i relativi impatti, un esempio dell’impatto dell’errore
nell’esercizio chiuso al 31.12.200x + 1, cioè nell’esercizio successivo rispetto a
quello in cui è stato riscontrato ed un esempio di carta di lavoro che potrebbe
essere predisposta per formalizzare il riepilogo degli errori riscontrati.
ESEMPIO
Sulla base delle procedure di revisione svolte è emerso che nell’esercizio chiuso al
31.12.200X, la società ha sottostimato il rischio legato ad una causa civile passiva.
La società ha, infatti, accantonato nell’esercizio un importo pari ad €1.000 nel fondo
rischi e oneri, mentre, dalle procedure di revisione svolte (per es. risposta ricevuta
dal legale della società) è emerso che la probabile passività è di €3.500. Nelle carte
di lavoro relative alla revisione contabile del bilancio chiuso al 31.12.200X la
differenza di revisione riscontrata può essere riepilogata come nella tabella 1.
Nell’esercizio chiuso al 31.12.200X + 1 la causa passiva si chiude e la società viene
condannata al pagamento di €3.500.
Al momento della rilevazione del debito di €3.500 nei confronti della controparte, la
società riverserà per €1.000 il fondo rischi e oneri e per €2.500 si iscriverà una
sopravvenienza passiva a conto economico. Se la società avesse recepito la nostra
differenza di revisione accantonando, nell’esercizio chiuso al 31.12.200X, ulteriori
32
€2.500 al fondo rischi e oneri, la chiusura della causa nell'esercizio 200X + 1 non
avrebbe comportato impatti a conto economico in quanto il debito nei confronti della
controparte sarebbe stato iscritto per l'intero ammontare in contropartita all'utilizzo
del fondo rischi. In sostanza, quindi, nell'esercizio 200X + 1 la società verrebbe ad
iscriversi un costo a conto economico di €2.500, la cui competenza era
dell'esercizio 200X. Di conseguenza, la mancata correzione dell'errore nell'esercizio
200X comporta che anche il conto economico dell'esercizio 200X + 1 non risulti
corretto. La tabella 2 riporta il riepilogo degli errori relativi alla revisione contabile
del bilancio chiuso al 31.12.200X + 1:
33
Tabella 1
Nome del cliente
31.12.200X
Carta di lavoro
Rif.
preparato da:
sigla
data:
rivisto da:
sigla
data:
Ammontari in €
PN 200X -1
SCRITTURA CONTABILE
Rif. Carta di lavoro Descrizione dell'errore
XXX
Sottostima rischio causa passiva
Tipologia
di errore
(oggettivo
/proiettato
/stimato)
stimato
Conto
Accantonamento a Fondo Risci e Oneri
Fondo Rischi e oneri
DR
Effetto sullo stato
patrimoniale
dell'es ercizio
precedente (200X-1)
CR
CE 200X
PN 200X
Effetto s ul conto economico
dell'es ercizio corrente (200X)
Effetto sullo stato
patrimoniale
dell'es ercizio
corrente (200X)
Indicativo di carenze
Impatta sulla natura,
nel sistema di controllo
tempistica, estensione
interno?
Indicativo di frodi?
delle procedure?
2.500
2.500
0 -
2.500 -
2.500
Effetto aggregato degli errori non corretti (al lordo dell'effetto fiscale):
0 -
2.500 -
2.500
Effetto fiscale (IRES):
Effetto fiscale (IRAP): (*)
Effetto aggregato degli errori non corretti (al netto dell'effetto fiscale):
0
0
688
98
1.715 -
1.715
Significatività:
3.000
3.000
Utile Netto da bilancio:
Incidenza % degli errori non corretti sull'utile netto:
50.000
-3,43%
Patrimonio Netto da bilancio:
Incidenza % degli errori non corretti sul Patrimonio netto:
(*): Si ipotizza che il costo non iscritto sia rilevante ai fini IRAP
34
0 -
688
98
1.000.000
-0,17%
SI/NO
SI/NO
SI/NO
Tabella 2
Nome del cliente
31.12.200X + 1
Carta di l avoro
Rif.
preparato da:
sigla
data:
rivisto da:
sigla
data:
Ammontari in €
SCRITTURA CONTABILE
Tipologia
di errore
(oggettivo
/proiettato
/stimato)
Conto
Sottostima rischio causa passiva oggettivo
Sopravvenienze passive
Patrimonio netto
Rif. Carta di lavoro Descrizione dell'errore
XXX
DR
CR
PN 200X
CE 200X + 1
PN 200X + 1
Effetto sull o s tato
patrimoni al e
dell'esercizio
precedente (200X)
Effetto s ul conto economico
dell'esercizio corrente (200X + 1)
Effetto s ullo stato
patrimoniale
dell 'es erci zi o
corrente (200X + 1)
Indicativo di carenze
Impatta sulla natura,
nel sistema di controllo
tempistica, estensione
interno?
indicativo di frodi?
delle procedure?
2.500
2.500
Effetto aggregato degli errori non corretti (al lordo dell'effetto fiscale):
-
2.500
2.500
-
-
2.500
2.500
-
687,5
97,5 -
-687,5
98
-
1.715
1.715
-
3.000
3.000
3.000
Effetto fiscale (IRES):
Effetto fiscale (IRAP): (*)
Effetto aggregato degli errori non corretti (al netto dell'effetto fiscale):
Significatività:
Utile Netto da bilancio:
Incidenza % degli errori non corretti sull'utile netto:
Patrimonio Netto da bilancio:
Incidenza % degli errori non corretti sul Patrimonio netto:
(*): Si ipotizza che il costo non iscritto sia rilevante ai fini IRAP
35
-
50.000
3,43%
1.000.000
0,00%
SI/NO
SI/NO
SI/NO
La significatività
Premessa
Il concetto di significatività (materialità) può essere riassunto come segue:
 errori o omissioni si considerano significativi se, individualmente o in
aggregato, possono influenzare le decisioni di natura economica degli
utilizzatori del bilancio;
 il giudizio sulla significatività è influenzato dalle specifiche circostanze di fatto e
dipende anche dalla natura e ammontare dell’errore;
 si fa riferimento alle informazioni che possono interessare a gruppi di
utilizzatori di bilancio e non a utilizzatore singolo.
Uno specifico livello di significatività può essere determinato per specifiche classi di
transazioni, conti di bilancio o casistiche di informativa.
Oltre alla significatività determinata ai fini dell’espressione del giudizio sul bilancio
nel suo complesso (Significatività di bilancio), deve essere determinata la
“Significatività operativa” ai fini della definizione delle aree da analizzare e dei test
da svolgere.
Ambito applicativo
Si fa riferimento al concetto di significatività nella fase di pianificazione del lavoro di
revisione, nell’esecuzione dei test (ad esempio per quanto riguarda l’ampiezza dei
campioni) e nella valutazione dei risultati. Alla luce di quanto sopra la
determinazione della significatività, legata al giudizio professionale del revisore, può
tenere conto di molteplici fattori, afferenti l’azienda, il suo business e gli utilizzatori
del bilancio. Vediamoli.
Esempi di fattori relativi all’azienda ed al suo business:



società orientata al profitto;
società di investimento/holding/Immobiliare;
società non orientata al profitto (ad es. start up).
Esempi di utilizzatori del bilancio sono:










soci di riferimento dell’impresa;
altri soci;
responsabili delle attività di governance;
istituzioni finanziarie (anche a seguito di esistenza di covenants);
franchisors;
principali finanziatori;
dipendenti (es. per calcolo premio fine anno);
clienti;
fornitori;
agenzie ed organizzazioni governative.
36
La prassi nazionale ed internazionale ha elaborato taluni parametri o basi di
riferimento, da cui è possibile discostarsi in virtù dell’applicazione del giudizio
professionale del revisore. In tal caso, occorre darne adeguata motivazione nelle
carte di lavoro.
Le diverse grandezze di bilancio cui far riferimento con diverse percentuali sono di
seguito indicate:
Parametri
Misura parametro
di bilancio prassi
utilizzabili
Internazionale
Ricavi
1%-3%
Misura
parametro prassi
Nazionale
Caratteristiche di società cui tipicamente si applica
0,5%-1%
Società orientate al profitto e con volumi di mercato in
espansione o comunque non stabili/Start up
Risultato
operativo
3%-7%
N/D
Società orientate al profitto con business stabili per cui
non hanno particolare rilievo fattori occasionali non
ricorrenti (oneri/proventi straordinari).
Attivo
1%-3%
0,5%-1%
Società di investimento/holding/Immobiliare o non
orientate al profitto (es: società di ricerca)
Patrimonio
netto
3%-5%
1%-5%
Società di investimento/holding/Immobiliare o non
orientate al profitto (es: società di ricerca)
Utile ante
imposte
N/D
5%-10%
Società orientate al profitto con business stabili per cui
hanno rilievo anche fattori occasionali non ricorrenti
(oneri/proventi straordinari).
La scelta della base di riferimento, così come l’applicazione di una data percentuale
più o meno prudenziale, dipende da vari fattori:
a)
fattori che possono indirizzare il revisore verso la scelta di parametri più
prudenziali:
 gli utilizzatori del bilancio sono diffusi oppure la società oggetto di revisione
è un'entità di interesse pubblico;
 la società oggetto di revisione ha un livello significativo di indebitamento o
rischi di continuità aziendale;
 ci sono fattori specifici, come ad esempio l’esistenza di financial covenants.
b)
fattori che possono condurre il revisore all’utilizzo di parametri meno
prudenziali:
 la distribuzione e l’uso del bilancio è limitata a pochi utilizzatori (ad esempio
quando la società oggetto di revisione è interamente posseduta da un unico
socio o da un numero limitato di azionisti);
 la società oggetto di revisione
non ha un livello significativo di
indebitamento e non ha stretti financial covenants da rispettare;
37
 la società oggetto di revisione è oggetto di supporto da parte del gruppo,
ottiene il supporto finanziario dal gruppo e non dall’esterno, oppure in casi di
finanziamento esterno i finanziatori sono garantiti dalla capogruppo;
 la società oggetto di revisione opera in base ad uno schema per cui tutti i
suoi costi sono riaddebitati al gruppo con una percentuale di mark-up.
A sua volta il revisore, nella determinazione della significatività operativa, che
ricordiamo essere inferiore rispetto a quella di bilancio (generalmente varia tra
tra il 60% e l’85% della stessa), può tenere conto di alcuni fattori che
comportano l'utilizzo di percentuali più prudenziali, quali ad esempio:
 storicità degli errori;
 analisi del rischio impresa;
 aspettativa su errori nell'esercizio.
Durante ed alla fine dello svolgimento delle attività di revisione il revisore è tenuto a
valutare se, a seguito di determinati eventi, sia opportuno aggiornare le
considerazioni svolte in fase di pianificazione del lavoro sulla significatività
determinata, sia essa la significatività sul bilancio nel suo complesso oppure quella
operativa.
Il revisore dovrà inoltre, al termine del proprio lavoro, formare un riepilogo degli
errori identificati, a meno che questi non siano trascurabili. Il concetto di errore
trascurabili è diverso da quello di significatività (sia di bilancio che operativa). Gli
errori trascurabili sono quegli errori che, sia singolarmente che in aggregato, sia
come natura, importo o causa, non comportano chiaramente conseguenze. L’errore
trascurabile è generalmente determinato nell’ordine di grandezza del 5%-15%
rispetto alla significatività operativa. Elementi che comportano l'utilizzo di
percentuali più prudenziali possono essere:



storicità errori;
analisi del rischio impresa;
aspettativa su errori nell'esercizio.
Si ricorda che, in base ai principi di revisione internazionali, l’elenco degli errori
sopra evidenziato deve essere portato all’attenzione dei responsabili della società
allegandolo alla lettera di attestazione che la direzione deve fornire al revisore.
La formalizzazione
Di seguito riportiamo un esempio di carta di lavoro che potrebbe essere predisposta
per la formalizzazione del riepilogo del calcolo della significatività di bilancio, della
significatività operativa e dell’errore trascurabile.
38
RIEPILOGO
Nome del cliente
Carta di lavoro
31.12.200X
Rif.
preparato da:
data:
sigla
rivisto da:
data:
sigla
Significatività del bilancio nel suo complesso
€
150.000
Significatività operativa
€ 127.500
39
Soglia errore chiaramente
trascurabile
€
19.125
Check list sulla continuità aziendale
Nel ricordare che sussiste in capo al revisore legale l’obbligo di verificare
l’appropriatezza del presupposto della continuità aziendale e che secondo il
principio di revisione internazionale n. 570 l’orizzonte temporale di riferimento è, di
norma, rappresentato dai 12 mesi successivi alla data di riferimento del bilancio, si
fornisce la seguente lista di controllo quale strumento operativo utilizzabile dal
revisore per la propria valutazione dell’adeguatezza del presupposto sopra indicato.
CLIENTE :
CHIUSURA DI BILANCIO:
31 dicembre 20XX
Sigla
Data
Preparato da
Rivisto da
Approvato da
CONTINUITA’ AZIENDALE (checklist)
Questionario sulla continuità aziendale:
Ref.
Esistono eventi e condizioni che potrebbero creare dubbi sulla continuità
aziendale della società?
Finanziario
1. Esistono significativi rimborsi di prestiti che scadono entro il
prossimo anno?





Ci sono sufficienti fondi residui disponibili per rimborsare il prestito?
Sono disponibili agevolazioni di prestito?
Sono state negoziate agevolazioni di prestito?
Ci sono negoziazioni per vendere oppure per effettuare una operazione di lease
back per le immobilizzazioni materiali?
Può la società differire la sostituzione del cespite per generare cassa?
 É stato differito la sostituzione delle immobilizzazioni materiali?
2. La società si trova nella situazione di non riuscire a rispettare
uno dei covenants/indici finanziari imposti dal contratto di
finanziamento/mutuo passivo?




La società sta rinegoziando l’indice non rispettato?
Esiste una fonte di finanziamento alternativa?
La società si sta avvicinando ai limiti indicati dai covenants?
La società finanzia le attività a lungo con prestiti aventi scadenze a breve-medio
termine?
3. La società presenta un net asset deficiency?




La società è finanziata/controllata da una società del gruppo, da un
amministratore o da terzi e ha ricevuto una lettera attendibile di finanziamento o
di sostenimento?
La società si aspetta di continuare la propria attività commerciale e di ottenere
profitti da questa sufficienti per mettere alla stessa società di operare in
condizioni di continuità aziendale?
Potrebbe la società eliminare la deficiency con una eventuale rivalutazione degli
immobili?
Ci sono elevati o crescenti debt-to equity ratios?
 Ci sono stati maggiori riduzioni o annullamenti di “progetti di capitale”?
4. La società possiede passività correnti nette o il suo rapporto tra
attività e passività correnti è in calo?

C’è evidenza che la società possa continuare la propria attività commerciale
finché ha sufficienti disponibilità finanziarie per soddisfare le proprie passività
40
Pianificazione
Si/no
Fase Finale
Si/no




correnti?
Il tempo per il rimborso delle passività correnti è sufficiente per permettere un
incremento delle risorse finanziarie ?
Esiste una forte o crescente dipendenza dalle risorse finanziarie a breve termine
particolarmente da debiti commerciali, scoperti etc.?
I giorni di incasso stanno aumentando?
C’è una rapida crescita degli affari che ha portato a svolgere attività oltre le
proprie disponibilità di capitale?
5. La società prevede perdite d’esercizio?




Esiste evidenza del fatto che la società sarà in grado di continuare fino a che le
sarà possibile registrare profitti?
La società ha sufficienti riserve per far fronte ad attese future perdite?
C’è evidenza di una significativa perdita del business nei confronti dei
concorrenti e/o dai prodotti o servizi esistenti?
Gli acquisti di routine sono stati differiti, riducendo quindi le giacenze a rischiosi
livelli bassi?
Gestionale
6. La società dipende da un unico / o principale fornitore?




C’è evidenza del fatto che la società sia in grado di ottenere forniture da altre
fonti?
Può la società adattarsi a un nuovo fornitore oppure a nuovi tipi di fornitura ?
Il maggior fornitore sta diventando insolvente?
Ci sono non riconciliabili dissensi con il maggior fornitore che potrebbero portare
alla perdita della fornitura?
7. La società dipende da un unico principale cliente?



C’è evidenza che la società possa trovare altri clienti in alternativa?
Il maggior cliente è diventato insolvente?
Ci sono non riconciliabili dissensi con il maggior cliente che potrebbero portare
alla perdita del business?
8. Si sono verificati fondamentali cambiamenti di mercato e nelle
tecnologie?




C’è evidenza che la società o i suoi fornitori non sono in grado di adattarsi a tali
cambiamenti?
Ci sono state significative interruzioni o cali del business dalla data del bilancio?
Ci sono state crescite da parte dei concorrenti che non sono state “monitorate”
dalla società?
C’è evidenza di sostanziali investimenti in nuovi prodotti, venture o ricerche,
nessuno dei quali è stato così soddisfacente?
9. La società dipende dal key management e dallo staff?

C’è evidenza che la società non può fare a meno delle persone-chiave?

C’è evidenza che la società non può sopravvivere con la perdita di una linea di
prodotto?
 Quale sarà l’impatto di ogni disputa industriale?
10. La società dipende da poche linee di prodotti?
 Il maggior prodotto è verosimilmente diventato obsoleto?
Altro
11. La società è affetta/gravata da alcuni contenziosi o cambiamenti
delle leggi e dei regolamenti?


C’è una legislazione del governo che restringe il mercato?
La società è coinvolta in alcune grandi controversie nelle quali uno sfavorevole
verdetto potrebbe mettere in pericolo la propria continuità aziendale?
12. Ci sono esiti/sviluppi che coinvolgono una serie di possibili
risultati così vasti che uno sfavorevole risultato potrebbe incidere
sulla continuità aziendale?


Ci sono alcune rilevanti richieste di indennizzo assicurativo in corso?
C’è una assicurazione inadeguata per coprire nel corso dell’anno e dopo la fine
dello stesso eventuali significative perdite?
13. Sono sorti ulteriori altri fatti che potrebbero condizionare la
41
continuità aziendale della società?
Registrare qui i fatti insorti che dovrebbero essere presi in
considerazione nel “la valutazione del rischio”. (Continua su un
foglio separato se è necessario).
Confermare che tutti i punti registrati sopra nella fase di
pianificazione siano stati trasferiti alla sezione inerente “la
valutazione del rischio di revisione”.
42
FASE FINALE DELLA REVISIONE
Registrare qui di seguito ulteriori commenti finali
Ref
PROCEDURE DI REVISIONE DA SVOLGERE NELLA FASE FINALE DELLA REVISIONE
1) Valutare le considerazioni del management della società in merito alla continuità
aziendale considerando lo stesso periodo utilizzato dal management
2) Secondo l’ISA il periodo considerato dovrebbe essere almeno non limitato a 12 mesi dalla
data del bilancio d’esercizio.
3) Intervistare il management sulle sue conoscenze degli eventi o situazioni oltre il periodo di
valutazione usato dal management stesso.
Ulteriori procedure di revisione da applicarsi quando esistono dubbi rilevanti sulla
continuità aziendale della società:
4) Rivedere i piani futuri del management basati sulla propria valutazione della continuità
aziendale:
 Analizzando il Piano (business plan) preparato dal Management;
 Verificando la ragionevolezza delle ipotesi prese a base della sua costruzione;
 Verificando la correttezza matematica dei prospetti forniti;
 Verificando la congruenza dei costi ipotizzati, del piano di investimenti ipotizzato, dei
flussi di cassa attesi,…
 E svolgendo le ulteriori verifiche previste dal principio di revisione internazionale ISAE
3400 (Esame dei dati prospettici);
5) Ottenere sufficienti evidenze che possano confortare una situazione di continuità
aziendale, mediante procedure che necessariamente includano considerazioni sugli effetti
dei piani del management o di altri fattori.
6) Ricercare documentazione scritta dal management riguardo i propri piani per future azioni
da intraprendere.
7) Eseguire ulteriori procedure se ritenute necessarie o specificare “none”
8) Considerare la necessità di includere nella relazione di revisione:
 un richiamo di informativa,
 un’impossibilità di esprimere il giudizio
 un giudizio negativo
 od un giudizio con eccezione
sulla base dell’informativa fornita la Management nella nota integrativa con rifermento
alle problematiche di
continuità aziendale.
Vedi al riguardo la esemplificazione riportata nel riquadro sottostante.
9. Considerare eventuale impatto sul bilancio dell’assenza del requisito della continuità
aziendale e conseguentemente la eventuale necessità di dover applicare il principio contabile
OIC 5 (Bilanci di liquidazione) in assenza del requisito della continuità aziendale.
43
Sigla e data
Esemplificazione tipologia opinione da emettere sulla base:
 dell’esistenza o meno di dubbi significativi sulla continuità aziendale;
 adeguata informativa o meno fornita dagli Amministratori.
44