Roma, 22 giugno 2016 A TUTTE LE

Roma, 22 giugno 2016
A TUTTE LE ASSOCIATE
- Loro Sedi –
DOPODINOI_COM_2016_112
OGGETTO: “DDL A.S. 2232 e A.C. 698”
Riferimento analitico: “Disposizioni in materia di assistenza in favore delle persone con
disabilità grave prive del sostegno familiare e “Dopo di noi” –
Approvazione definitiva”
Si fa seguito alle comunicazione AUDIZIONE_COM_2016_054, con la quale è stata
data notizia dell’Audizione del Presidente di Assofiduciaria, Dott. Michele Cattaneo, per
segnalare alle Associate la definitiva approvazione del disegno di legge “Disposizioni in
materia di assistenza in favore delle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare”
(A.S. 2232 – A.C. 698).
La Camera dei Deputati, il 14 giugno u.s., ha, infatti, approvato in terza lettura, senza
modifiche, il testo precedentemente approvato dal Senato (trasmesso con la comunicazione
DOPODINOI_COM_2016_093).
Tale approvazione non solo risulta di rilevante importanza sociale, ma è anche
particolarmente importante per il settore, in quanto contempla, fra le entità giuridiche
individuate quali possibili destinatarie delle erogazioni agevolate disposte da persone fisiche
in favore di persone con disabilità grave “…… fondi speciali, composti di beni sottoposti a
vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario”, essendo del
tutto ovvio come le caratteristiche del Settore (sottoposizione a Vigilanza, trasparenza fiscale
ed ai fini antiriciclaggio, esperienza operativa e riserve di Legge) lo rendano interlocutore
primario per la costituzione ed amministrazione di detti fondi, oltreché degli specifici trusts.
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1. IL RICONOSCIMENTO NORMATIVO DEL NEGOZIO DI AFFIDAMENTO
FIDUCIARIO
La disciplina normativa in esame non ha soltanto il merito (assolutamente apprezzabile) di
introdurre un trattamento fiscale “di favore” con riferimento a fattispecie negoziali volte a
garantire assistenza e tutela nei confronti di “persone con disabilità grave”, ma anche di
rappresentare il primo espresso riconoscimento normativo del “contratto di affidamento
fiduciario”, sino ad ora conosciuto dall’ordinamento giuridico solo come figura negoziale di
(recente) elaborazione dottrinale.
In altri termini, nel richiamare (in termini espressi) il “contratto di affidamento fiduciario”,
con tutti i suoi principali connotati così come elaborati in dottrina, la disciplina in esame ha il
merito di “tipizzare” tale “nuova” figura negoziale che, sotto il profilo della funzionalità, è
sostanzialmente assimilabile alla figura del trust, rappresentando (anzi) una valida alternativa
a quest’ultimo poiché ha l’indubbio vantaggio di non richiedere, come per il trust, il rinvio ad
una legge straniera ai fini della sua regolamentazione.
Difatti, il contratto di affidamento fiduciario è quel contratto - evidentemente fondato
sull’istituto della “fiducia” (id est del mandato fiduciario) - con il quale un soggetto,
l’affidante fiduciario, affida ad un altro soggetto, l’affidatario fiduciario, determinati beni
affinché quest’ultimo li amministri e gestisca in attuazione della specifica “destinazione” per
il cui soddisfacimento sono stati vincolati dall’affidante fiduciario. Dunque, potrebbe trattarsi
di uno “scopo assistenziale” come nel caso preso in considerazione dalla disciplina normativa
in esame, ma anche di altri scopi di tipo liberale, gratuito e persino oneroso, purché meritevoli
di tutela (si pensi, a titolo esemplificativo, allo scopo di garantire/regolamentare il passaggio
generazionale, allo scopo di protezione del patrimonio, a scopi di tipo “liquidatorio”, ecc…).
Pertanto, nel contratto di affidamento fiduciario possono essere previsti dei beneficiari a
vantaggio dei quali i “beni affidati” dovranno essere amministrati e gestiti dall’affidatario
fiduciario, sulla base di un programma predisposto dall’affidante fiduciario, la cui attuazione
è appunto assegnata all’affidatario fiduciario che ne assume l’impegno.
In questo modo, i beni oggetto di “affidamento fiduciario” finiscono per costituire un “fondo
speciale” (“affidato” per la relativa amministrazione e gestione all’affidatario fiduciario) che
costituisce a tutti gli effetti un “patrimonio separato” dal patrimonio personale dell’affidatario
fiduciario (oltre che separato dal patrimonio personale dell’affidante fiduciario e da quello dei
beneficiari), come tale aggredibile soltanto dai creditori “qualificati” della “destinazione”
(similmente a ciò che accade nel caso del trust).
2. PROFILI TRIBUTARI - IL NUOVO REGIME ESENTATIVO/AGEVOLATIVO
INTRODOTTO DAL PROVVEDIMENTO NORMATIVO SUL “DOPO DI NOI”
In forza dell’art. 6 del disegno di legge contenente “disposizioni in materia di assistenza in
favore delle persone con disabilità grave prive di sostegno familiare” (approvato dal
Parlamento), viene introdotto un peculiare regime di esenzione/agevolazione nei casi di trust,
vincoli di destinazione e contratti di affidamento fiduciario “istituiti in favore delle persone
con disabilità grave come definita dall’articolo 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104,
accertata con le modalità di cui all’art. 4 della medesima legge”.
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Prima di esaminare nello specifico il contenuto di tale regime fiscale “di favore”, occorre
preliminarmente individuare le diverse condizioni di legge alla cui sussistenza (congiunta) è
subordinata la relativa applicabilità.
Anzitutto, le fattispecie ricomprese nell’ambito oggettivo di applicazione di tale disposizione
come detto sono le seguenti:
• trust costituiti a favore di “persone con disabilità grave” (ex art. 3, co. 3, l. n. 104 del
1992), aventi “come finalità esclusiva l’inclusione sociale, la cura e l’assistenza” di
tali soggetti a cui favore sono istituiti;
• atti costitutivi di vincoli di destinazione (aventi il proprio referente normativo nella
norma sulla trascrizione di cui all’art. 2645-ter, c.c.), ossia atti (redatti in forma
pubblica) attraverso i quali determinati beni immobili o beni mobili registrati, per un
periodo non superiore a novanta anni o per la durata della vita della persona fisica
beneficiaria, vengono destinati - in tal modo costituendo un patrimonio separato
appartenente solo a tale “destinazione” - a favore di “persone con disabilità grave” (ex
art. 3, co. 3, l. n. 104 del 1992), con conseguente loro “utilizzabilità” al solo fine di
favorire “l’inclusione sociale, la cura e l’assistenza” di tali soggetti beneficiari;
• contratti di affidamento fiduciario, mediante i quali determinati beni vengono
“affidati” ad un soggetto “fiduciario/gestore”, in tal modo costituendo un “fondo
speciale” (recte, patrimonio separato) destinato (mediante sottoposizione di apposito
vincolo di destinazione) a favore di “persone con disabilità grave” (ex art. 3, co. 3, l.
n. 104 del 1992), che il “fiduciario/gestore” dovrà amministrare e gestire al solo fine
di favorire “l’inclusione sociale, la cura e l’assistenza” di tali soggetti beneficiari.
Pertanto, in tutte e tre le fattispecie il minimo comun denominatore è senza dubbio
rappresentato:
- dalla costituzione di un “patrimonio separato” (c.d. “separazione patrimoniale da
destinazione”), non aggredibile dai creditori personali del disponente, né tanto meno
dai creditori personali del trustee o del “fiduciario/gestore” e dai creditori personali dei
beneficiari, risultando aggredibile soltanto dai “creditori qualificati” della
“destinazione” ossia per quei debiti contratti nel perseguimento della predetta
destinazione;
- dalla circostanza che il soggetto beneficiario deve essere necessariamente individuato
in “persone con disabilità grave”, così “qualificabili” ai sensi dell’art. 3, co. 3, l. n.
104 del 1992; trattasi di persone con gravi minorazioni fisica, psichica o sensoriale,
che è causa di difficoltà di apprendimento, di relazione o di integrazione lavorativa,
tale da determinare un processo di svantaggio sociale o emarginazione, che ne abbia
ridotto l’autonomia personale, tanto da rendere necessario un intervento assistenziale
permanente, continuativo e globale nella sfera individuale o in quella di relazione;
- dal dato giuridico in forza del quale, laddove l’effetto “segregativo da destinazione”
abbia ad oggetto beni immobili o beni mobili registrati, in ogni caso (sia che si tratti di
trust, di atti costitutivi di vincoli di destinazione o di contratti di affidamento
fiduciario), sarà necessaria la trascrizione del relativo atto da effettuarsi ai sensi
dell’art. 2645-ter, c.c..
Ciò posto, ai sensi del comma 2 del citato art. 6 del disegno di legge in esame, il regime di
esenzioni/agevolazioni ivi previsto è ammesso, anzitutto, a condizione che attraverso le tre
fattispecie negoziali poc’anzi indicate - trust, atti costitutivi di vincoli di destinazione e
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contratti di affidamento fiduciario - venga perseguita “come finalità esclusiva l’inclusione
sociale, la cura e l’assistenza delle persone con disabilità grave, in favore dei quali sono stati
istituiti”. Inoltre, tale finalità esclusiva “deve essere espressamente indicata nell’atto istitutivo
del trust, nel regolamento dei fondi speciali o nell’atto istitutivo del vincolo di destinazione”.
Inoltre, ai sensi del successivo comma 3 del medesimo articolo, l’applicabilità del regime di
esenzioni/agevolazioni in esame è subordinato anche al ricorrere, congiuntamente, di tutte le
seguenti condizioni:
- l’atto di istituto del trust, l’atto istitutivo del vincolo di destinazione e il contratto di
affidamento fiduciario devono essere redatti per atto pubblico;
- l’atto di istituto del trust, l’atto istitutivo del vincolo di destinazione e il contratto di
affidamento fiduciario devono: i) identificare in maniera chiara e univoca i soggetti
coinvolti e i rispettivi ruoli [ossia, disponente, trustee oppure “fiduciario/gestore”,
soggetto beneficiario, soggetto preposto al controllo ai sensi del medesimo co. 3, lett.
f)]; ii) descrivere in modo puntuale la funzionalità e i bisogni specifici delle persone
con disabilità grave/soggetti beneficiari; iii) indicare le attività assistenziali necessarie
a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni di questi ultimi soggetti, comprese “le
attività finalizzate a ridurre il rischio della istituzionalizzazione delle medesime
persone con disabilità grave”;
- l’atto di istituto del trust, l’atto istitutivo del vincolo di destinazione e il contratto di
affidamento fiduciario devono individuare: i) “rispettivamente, gli obblighi del
trustee, del fiduciario e del gestore, con riguardo al progetto di vita e agli obiettivi di
benessere che lo stesso deve promuovere in favore delle persone con disabilità grave,
adottando ogni misura idonea a salvaguardarne i diritti; ii) nonché i relativi obblighi
di rendicontazione posti a carico del trustee, del fiduciario o del gestore;
- le “persone con disabilità grave” devono essere gli esclusivi beneficiari del trust
ovvero dell’atto costitutivo del vincolo di destinazione ovvero del contratto di
affidamento fiduciario;
- i beni e i diritti oggetto della “segregazione patrimoniale da destinazione” in esame
devono essere “destinati esclusivamente alla realizzazione delle finalità assistenziali
del trust ovvero dei fondi speciali o del vincolo di destinazione”;
- l’atto di istituto del trust, l’atto istitutivo del vincolo di destinazione e il contratto di
affidamento fiduciario devono individuare “il soggetto preposto al controllo delle
obbligazioni imposte (…) a carico del trustee o del fiduciario o del gestore. Tale
soggetto deve essere individuato per tutta la durata del trust o dei fondi speciali o del
vincolo di destinazione”;
- l’atto di istituto del trust, l’atto istitutivo del vincolo di destinazione e il contratto di
affidamento fiduciario devono individuare il rispettivo termine finale “nella data della
morte della persona con disabilità grave”;
- l’atto di istituto del trust, l’atto istitutivo del vincolo di destinazione e il contratto di
affidamento fiduciario devono stabilire la “destinazione del patrimonio residuo” al
termine finale.
Laddove sussistano tutte le predette condizioni di legge, si applicherà il regime di
esenzioni/agevolazioni previsto dalla disposizione in esame.
In particolare, ai sensi del comma 1 della disposizione in esame, è previsto, anzitutto, un
regime di esenzione (piena) dall’imposta sulle successioni e donazioni [così come (re)istituita
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ex art. 2, commi da 47 a 49, d.l. n. 262 del 2006, conv. con modificazioni dalla l. n. 286 del
2006] con riferimento agli atti con i quali beni e diritti vengono conferiti in trust, oppure
gravati da vincoli di destinazione oppure destinati a fondi speciali disciplinati con contratto di
affidamento fiduciario, compresi nell’ambito applicativo di tale disposizione.
Ed ancora, il citato art. 6 del disegno di legge in esame, stabilisce le seguenti ulteriori
esenzioni/agevolazioni:
- ai sensi del successivo comma 6, ai trasferimenti di beni e diritti effettuati in favore dei
predetti trust, vincoli di destinazione o fondi speciali, si applicano le imposte di
registro, ipotecaria e catastale in misura fissa;
- ai sensi del successivo comma 7, è prevista l’esenzione dall’imposta di bollo (di cui al
d.P.R. n. 642 del 1972) per “gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le
copie dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni e le
attestazioni posti in essere o richiesti dal trustee ovvero dal fiduciario del fondo
speciale ovvero dal gestore del vincolo di destinazione”;
- ai sensi del successivo comma 8, è prevista la possibilità per i comuni di stabilire
(“senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica”) “aliquote ridotte, franchigie
o esenzioni ai fini dell’imposta municipale propria per i soggetti passivi” (ex d.lgs. 14
marzo 2011, n. 23, art. 9, co. 1) nei casi di immobili e diritti reali immobiliari conferiti
in trust oppure “destinati ai fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1” (sul
punto si rinvia alla precisazione svolta nel prosieguo);
- ai sensi del successivo comma 9, alle erogazioni liberali, donazioni e altri atti a titolo
gratuito, effettuati da privati “nei confronti di trust ovvero dei fondi speciali di cui al
comma 3 dell’articolo 1” del medesimo disegno di legge, si applica l’agevolazione
prevista dall’art. 14, co. 1, d.l. n. 35 del 2005 (conv. con modificazioni nella l. n. 80
del 2005), ossia la deducibilità dal reddito complessivo del soggetto erogatore degli
importi erogati a titolo liberale o gratuito, (deducibilità) consentita (nei casi qui
considerati) nel limite del 20 per cento del reddito complessivo dichiarato e,
comunque, nella misura massima di € 100.000,00.
Inoltre, in forza del disposto di cui al comma 4 del citato art. 6, è prevista un’ulteriore
“fattispecie esentativa”, stabilendo che “in caso di premorienza del beneficiario rispetto ai
soggetti che hanno istituito il trust ovvero hanno stipulato i fondi speciali disciplinati con
contratto di affidamento fiduciario ovvero hanno costituito il vincolo di destinazione di cui
all’articolo 2645-ter del codice civile, i trasferimenti dei beni e di diritti a favore dei suddetti
soggetti godono delle medesime esenzioni dall’imposta sulle successioni e donazioni di cui al
presente articolo e le imposte di registro, ipotecaria e catastale di applicano in misura fissa”.
Al di fuori del caso di premorienza poc’anzi indicato, in forza del disposto di cui al comma 5
del citato art. 6, in caso di morte del soggetto beneficiario/“persona con disabilità grave”, il
trasferimento del “patrimonio residuo” effettuato a favore dei soggetti indicati nell’atto
istitutivo del trust ovvero nell’atto istitutivo del vincolo di destinazione ovvero nel contratto
di affidamento fiduciario è regolarmente assoggettato all’imposta sulle successioni e
donazioni “in considerazione del rapporto di parentela o coniugio intercorrente tra
disponente, fiduciante e destinatari del patrimonio residuo”.
Ciò posto, con riferimento l’entrata in vigore del regime di esenzioni/agevolazioni poc’anzi
descritto, il comma 10 del citato art. 6 stabilisce che tutte le predette esenzioni si applicano a
decorrere dal 1° gennaio 2017, fatta eccezione per la sola agevolazione di cui al comma 9 del
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citato art. 6, id est quella relativa alla deducibilità dal reddito complessivo dichiarato degli
importi erogati a titolo liberale o gratuito da soggetti privati nei confronti di trust ovvero fondi
speciali di cui al co. 3 dell’art. 1 del medesimo disegno di legge.
Da ultimo, in forza del disposto di cui all’art. 5 del citato disegno di legge, nell’art. 15, co. 1,
lett. f), T.U. delle imposte sui redditi, approvato con d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 (“Tuir”),
dopo le parole “o di invalidità permanente” viene inserito un ulteriore periodo con il quale
viene stabilita, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016, la detraibilità,
nel limite di € 750,00, dei premi per assicurazioni “aventi per oggetto il rischio di morte
finalizzato alla tutela delle persone con disabilità grave” di cui all’art. 3, l. n. 104 del 1992.
3. PROFILI TRIBUTARI - IL TRATTAMENTO DEL “FONDO SPECIALE”
DISCIPLINATO DAL CONTRATTO DI AFFIDAMENTO FIDUCIARIO AI FINI
DELLE IMPOSTE SUI REDDITI
Con riferimento, invece, al trattamento impositivo degli eventuali redditi generati dal
“fondo speciale” disciplinato dal contratto di affidamento fiduciario, appare ragionevole
ritenere che tale “fondo speciale”, in quanto “patrimonio separato” nei termini in precedenza
descritti, costituisca un autonomo soggetto passivo Ires, ai sensi dell’art. 73, co. 2, Tuir,
dovendosi ricomprendere tra le “altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti
passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e
autonomo”. Peraltro, tale soluzione interpretativa trova una conferma anche nella risposta ad
interpello dell’Agenzia delle entrate - Direzione Regionale della Liguria del 3 luglio 2012,
prot. 14896/2012, in cui si afferma testualmente che “l’affidamento fiduciario è una entità non
personificata, organizzata di beni e diritti”, costituente un autonomo “soggetto passivo” ex art.
73, co. 2, Tuir.
Ciò posto, sempre nel citato documento di prassi, l’Agenzia delle entrate – Direzione
Regionale della Liguria ha anche precisato che, come per i trust, “se i beneficiari sono
individuati, i redditi sono imputati per trasparenza ai beneficiari, in relazione al programma
destinatorio”.
Orbene, quest’ultima precisazione non può trovare applicazione nel caso in esame
poiché, in base a quanto chiarito sempre dall’Agenzia delle entrate nella citata risoluzione n.
278/E del 2007 – lo “scopo di assistenza” di un soggetto disabile non consente di considerare
quest’ultimo, ai fini reddituali, come un “beneficiario individuato”. Ciò significa che,
similmente al trust, anche il “fondo speciale” disciplinato dal contratto di affidamento
fiduciario va considerato un soggetto passivo Ires, ai sensi dell’art. 73, co. 2, Tuir, assimilato
agli enti non commerciali (ex art. 143 ss), i cui eventuali redditi, da determinarsi in ragione
delle diverse categorie reddituali di appartenenza, andranno assoggettati ad imposizione
direttamente in capo al “fondo speciale”, quale autonomo soggetto passivo d’imposta.
Da ultimo, si è dell’avviso che la medesima soluzione interpretativa andrebbe applicata
anche con riferimento agli eventuali redditi generati dai beni e diritti oggetto di vincolo di
destinazione ex art. 2645-ter, c.c.. Difatti, anche in questo caso si è in presenza di un
“patrimonio separato”, che non si confonde con il resto del patrimonio del “titolare/gestore”,
ma che appartiene esclusivamente alla “destinazione” per il quale è stato istituito. Per tale
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ragione, sarebbe forse corretto considerare, ai fini reddituali, tale “patrimonio separato” come
un autonomo soggetto passivo Ires ex art. 73, co. 2, Tuir.
Tuttavia, qualora tale soluzione interpretativa non dovesse essere condivisa,
l’assoggettamento ad imposizione dei redditi generati dai beni e diritti “vincolati” dovrebbe
avvenire in capo al soggetto che ne ha la “titolarità formale”, sebbene quest’ultimo non possa
disporne liberamente ma solo amministrarli e gestirli per la “destinazione”.
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L’Associazione, al fine di dare attuazione operativa alle attese ed ai contenuti connessi
alla nuova normativa, sta definendo, con l’ausilio del Prof. Andrea Zoppini e del Prof.
Giacomo Rojas Elgueta e della Commissione preposta alla materia “Profili evolutivi del
contratto fiduciario”, le condizioni generali del contratto fiduciario atte a regolare la
costituzione e l’amministrazione di fondi speciali destinati, delle quali si riserva di produrre
un testo e fornire ampie indicazioni operative in un incontro che si terrà il prossimo 22 luglio
e di cui verrà data separata comunicazione.
Per gli approfondimenti fiscali, sopra riportati, si ringraziano il Prof. Giuseppe
Corasaniti ed il Prof. Fabio Marchetti per la loro preziosa e tempestiva collaborazione.
Della pubblicazione sulla G.U. del testo della Legge in commento verrà data immediata
notizia alle Associate ed inviata copia.
I migliori saluti.
LF/al
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