bilancio dell`esercizio 2010

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BILANCIO DELL’ESERCIZIO 2010
AMMORTAMENTI - PRINCIPIO DI DERIVAZIONE
LEASING
MANUTENZIONI - INCREMENTATIVE E NON
PERDITE SU CREDITI
COMPENSI AMMINISTRATORI
PERDITE DI CAPITALE
PREMI ASSICURATIVI
POSTE IN VALUTA - STRUMENTI DERIVATI
RIADDEBITI – MANDATO CON O SENZA RAPPRESENTANZA
(aggiornato al 15 marzo 2011)
REDAZIONE FISCALE - a cura del Dott. ANDREA CIRRINCIONE
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AMMORTAMENTI – PRINC. DI DERIVAZIONE
PRINCIPIO DI DERIVAZIONE – dal 2008
L’ammortamento “fiscale” deve trovare fondamento nell’amm. civilistico
anche con riferimento a beni acquistati ante 2008.
CONSEGUENZE: da ciò deriva che se l’ammortamento:
A) CIVILISTICO > A QUELLO DEI COEFF. FISCALI: la differenza:
•
costituisce variazione in aumento in Unico
•
allunga la durata dell’ammortamento (diviene deducibile solo “alla fine”)
Esempio: impianto acquistato nel 2001 per 100.000 (aliquota fiscale 10%). Al 31/12/2009 il fondo è pari a 85.000.
Nel 2010 viene ammortizzato per 15.000 (al 15%):
- in Unico2011 va appostata una variazione in aumento di 5.000
- a libro cespiti va indicata una quota dedotta di 10.000
Nel 2011 se il bene (che risulta contabilmente totalmente ammortizzato):
⇒ è presente al 31/12: si calcola l’amm. fiscale (a libro cespiti) di 5.000 e si effettua una variazione in diminuzione in Unico
⇒ viene ceduto per 6.000, la plusvalenza:
- civilistica: sarà pari a 6.000
- fiscale: andrà rettificata della quota ancora non dedotta: 6.000 - 5.000 = 1.000
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B) CIVILISTICO < COEFF. FISCALI MA E’ CONSIDERATO DAI VERIFICATORI:
1) “TROPPO BASSO”:
l’Agenzia potrà ricondurre il tutto al caso B) e rendere non più ammortizzabile una quota del costo storico
(eventualmente recuperando gli ammortamenti già eseguiti su tale quota di costo).
Esempio: cespite acquistato nel 2007: ammortamento civilistico al 20%.
Negli esercizi 2009-2010 si riduce l’aliquota al 10% (al fine di ridurre la perdita di esercizio): la deduzione fiscale negli ultimi periodi di
imposta potrà essere contestata dall’Agenzia, ove il contribuente non riesca a dimostrare che l’utilizzo del cespite nel biennio 20092010 si era ridotto rispetto agli anni precedenti.
2) “TROPPO ALTO”:
E’ un caso che non si ritiene trovi mai applicazione (i coeff. fiscali rappresentano di fatto una sorta di franchigia).
CIVILISTICO < A QUELLO DEDOTTO: la differenza:
•
non sarà più deducibile
•
sarà “recuperata” solo ove si ceda il bene quale minore plusv. (o maggiore minus.).
Esempio: nell’esempio del caso A) precedente si supponga che:
nel 2010:
• viene ammortizzato per 10.000 (pari all’aliquota massima fiscale)
• ma si effettua una variazione in diminuzione in Unico per 4.000
tale variazione andrà indicata a libro cespiti quale quota non più deducibile
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Nel 2011 viene ammortizzato per 5.000 (il fondo ha raggiunto il costo storico) con valenza sia civile che fiscale.
Nel 2012 il bene (che risulta contabilmente totalmente ammortizzato) viene ceduto per 6.000: la plusvalenza:
- fiscale: andrà rettificata della quota non dedotta: 6.000 - 4.000 = 2.000
Nota: il comportamento è “assurdo” in quanto non dà vantaggi fiscali e peggiore l’utile civile.
Dubbio: se il bene viene dismesso, è comunque possibile operare una variazione si diminuzione in Unico?
NUOVI POTERI DELL’AGENZIA (art. 34 Finanziaria 2008): l’Agenzia può
- contestare le scelte civilistiche in tema di ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di valore
- non coerenti con i comportamenti adottati in passato e che potrebbero far presupporre un
"addomesticamento" del bilancio con finalità fiscali
Nota: la coerenza dei comportamenti potrà essere dimostrata con qualsiasi elemento utile, tra cui principalmente le
informazioni fornite in Nota integrativa (CM 12/2008).
FISCALITA’ DIFFERITA: non si genererà più alcuna fiscalità differita sugli ammortamenti.
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BENI INFERIORI A €. 516,46
• rimane la deduzione integrale nell’esercizio di acquisizione
Considerato che non è più ammesso effettuare una variaz. in diminuzione in Unico, sarà possibile alternativamente:
- spesarlo a conto economico (non viene capitalizzato, ma va stanziato a rimanenza se ancora presente al 31/12 –
in sostanza diviene un “materiale di consumo”)
- ammortizzarlo con aliquota propria e portare a minusvalenza il residuo, sostenendo che ha esaurito la vita utile
nell’anno (il bene è “distrutto”).
QUADRO EC – AMM. “ANTICIPATO”
• non è più “alimentabile” con nuove eccedenze
• permane nell’UNICO per il monitoraggio del riassorbimento delle eccedenze pregresse (ante 2008) e della “riserva indisponibile”
di utili con gli ammortamenti.
PERIODO AMM. RIDOTTO AMM. ANTICIPATO AMM. ACCELERATO DED. BENI < 516 fino al 2003 SI SI SI SI 2004‐2007 NO SI (EC) SI SI dal 2008 NO NO NO SI REDAZIONE FISCALE - a cura del Dott. ANDREA CIRRINCIONE
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LEASING
IMMOBILI - CALCOLO DELLA QUOTA INDEDUCIBILE
A) Leasing di IMMOBILE GIÀ EDIFICATO
Si determina con il semplice scorporo del 20% (30% se “industriale”)
alla “quota capitale” del canone di leasing.
N.B.: dal 2007 (con la Finanziaria 2008) è divenuto irrilevante il numero
di periodi da cui è già in essere il contratto.
Fabbricato industriale
% scorporo:
30%
Contratto stipulato in data
01/06/2004
Scadenza
01/06/2012
a) Costo sostenuto dalla soc. di leasing
503.545,00
b) Giorni di durata del contratto
2.920
c) Giorni del periodo d'imposta
365
d) Riscatto
50.354,45
e) Q.ta capitale annuale dei canoni
56.648,82
Canoni annuali
4.753,47
Numero canoni
95
(30%)
(70%)
Cap. Area: 151.063,50
Cap. Fabb.
(30%)
352.481,50
(70%)
Cap. Area: 15.106,34
Cap. Fabb.
35.248,12
[(a-d)/b)*c]
Maxicanone
79.560,00
Totale canoni (incluso maxicanone)
531.139,65
Somma
Anno
gg
Canoni di
Quota
Quota
Quota
Quota
Q.ta cap.
Anno
comp.
capitale
Interessi
terreno
fabbricato
fabbricato
riscatto
2.004
213
38.744
33.058
5.686
9.917
23.141
23.141
2.005
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
62.795
-
2.006
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
102.449
-
2.007
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
142.103
-
2.008
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
181.757
-
2.009
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
221.412
-
2.010
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
261.066
-
2.011
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
300.720
-
2.012
152
27.648
23.591
4.058
7.077
16.514
317.233
-
-
-
-
50.354
-
15.106
35.248
352.482
Riscatto
Totale
2.920
531.140
503.545
77.949
151.064
352.482
Riscatto: mantiene la stessa % di scorporo
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MORATORIA DEI DEBITI: il recente accordo tra ABI e Confindustria
⇒ fruibile fino al 31/07/2011
⇒ permette alle PMI che alla data del 30/09/2008 non presentavano con
la banca posizioni scadute o sconfinanti da oltre 180gg o procedure
esecutive in corso
⇒ analoga situazione sia presente alla data della presentazione della
domanda
⇒ in presenza di “temporanea” illiquidità (sono necessari dei requisiti di
vitalità da evidenziare con appositi rendiconti econom./patrim./finanz.)
⇒ permette per un periodo di 12 mesi:
• di differire il pagamento della quota capitale dei canoni
• rimanendo dovuti i soli interessi.
In tal caso con riferimento al conto economico (v. Studio CNDCEC):
- andranno annotati i soli interessi passivi addebitati
- andrà riparametrato il piano di ammortamento dei “costi
sospesi” (maxicanoni, canoni di prelocazione, ecc.).
Qualsiasi altra impostazione, sarà sindacabile in sede di eventuale
verifica.
B) LEASING COSTRUENDO (RM 211/07)
Se all’acquisto dell’area vi procede la soc. di Leasing:
- ai canoni “di competenza” ed al successivo riscatto
- si applica la seguente % decucibilità (determinata sulla base dei costi
sostenuti dalla soc. di Leasing):
costo di edificazione
(costo area + costi di edificazione)
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CESSIONE DEL CONTRATTO (RM 212/07)
Non rileva più se la cessione avviene verso l’inizio o alla fine del
contratto. In ogni caso occorre:
1. determinare ciò che è un “valore di mercato” del bene dato da:
• il “valore normale” del bene
• al netto di canoni residui e prezzo di riscatto attualizzati (sommatoria
delle quote capitale nei canoni “accollata”)
(è il dato di partenza per determinare la sopravvenienza attiva in capo al cedente)
2. tale valore è per il cessionario un “costo sospeso” che andrà
capitalizzato al costo del riscatto per determinare il futuro costo
ammortizzabile
(NB: il cessionario non deduce il costo fino al riscatto, pur
utilizzando il bene)
3. l’eventuale surplus (differenza tra corrispettivo pagato e valore
normale “netto” del punto 1):
-
per il cedente: un componente positivo di reddito imponibile
-
per il cessionario: una costo pluriennale (deducibile in quote
costanti per la residua durata del contratto).
Esempio: Valore “di mercato” del bene:
1.000.000
Debito “accollato” il linea capitale: 900.000
Pertanto si ha:
Valore “normale” netto:
CASO1: Prezzo di cessione:
100.000
120.000
• cedente: prezzo di cessione (ricavo quale “prestazione di servizi”) è
> val. normale: nessuna sopravvenienza attiva
• subentrante:
- il valore netto di 100.000 è “immobilizzazione in corso” (fino al
riscatto non deduce alcun costo)
- la differenza di 20.000: va ammortizzata per la durata residua del
leasing.
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90.000
• cedente: prezzo 90.000 (ricavo) < val. normale: sopravvenienza
attiva di 10.000
• subentrante:
- valore netto 90.000: “immobilizzazione in corso” (fino al riscatto non
deduce alcun costo)
- la differenza è azzerata: il subentrante non ha alcun costo pluriennale
Se il bene non subisce obsolescenza, costituisce “costo sospeso” per il subentrante
esattamente quanto già dedotto dal cedente per quota capitale nei canoni.
No sopravv.
per il cedente
ammort. x
durata res.
Valore
Normale
Netto
(10.000)
Sopravv. per
il cedente
costo
sospeso
costo
sospeso
ALTRI ASPETTI RILEVANTI
CANONI di PRELOCAZIONE – leasing costruendo
- ancorché siano determinati in funzione degli interessi passivi sulle
somme sborsate dalla società di leasing nel corso della costruzione
- ai fini redditi mantengono la natura di “canoni” (non di “interessi”)
- pertanto sono deducibili solo al momento della “utilizzazione” del bene
(vanno riscontati) [posizione di Assilea]
RATEIZZAZIONE PLUSVALENZA – Periodo possesso (RM 379/07)
Ai fini del computo del periodo di possesso “triennale” (1.095 gg) del
bene, rilava anche il periodo di conduzione in leasing.
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LEASING FINANZIARIO
Civilisticamente:
• ammesso solo per chi adotta gli IAS
• per gli altri, si potrà addurre la “deroga” al Cod. Civ. per il “quadro
fedele” (art. 2423bis CC)
Fiscalmente:
• si deducono i canoni (e non interessi passivi + ammortamento)
• ma non è più ammessa la variazione in diminuzione a EC (diviene
indeducibile?)
LOCAZIONE DI IMMOBILE ASSUNTO IN LEASING (Cass. 3706 del
17/02/2010): per le imprese “non immobiliari”:
• l’Iva sui canoni non è detraibile (e, si ritiene, il costo non deducibile)
• posto che non si considera “inerente”.
ATTENZIONE:
¾ necessita attivare il relativo codice attività immobiliare
¾ all’Agenzia Entrate e alla CCIAA
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MANUTENZIONI INCREMENTATIVE
SU BENI PROPRI
– se aumentano produttività/vita residua (sono “incrementative” - CM
10/2005 e 27/2005): ammortamento unitamente al bene
– in caso contrario: sono dedotte nell’esercizio (concorrono al 5%)
SU BENI DI TERZI (in LOCAZIONE, COMODATO, LEASING)
a) migliore “separabili”:
immobilizzazioni “materiali” – B.II
ammortamento “proprio” (v. CM 46/2009)
b) migliorie non “separabili”:
immobilizzazioni immateriali – B.I.7
ammortamento pro-rata temporis
Contratto non prevede deroghe per le spese incrementive:
- civilisticamente: spettano al proprietario (non al conduttore)
- fiscalmente: non sono deducibili (Cass. 11213/2002)
N.B.: è opportuno che il conduttore documentari la necessità di
sostenere le spese incrementative, per dimostrare l’inerenza del costo.
PRESTAZIONI CORRISPETTIVE
Spese “straordinarie” che il conduttore si impegna a sostenere prima di
stipulare il contratto di locazione: spesso il locatore riconosce uno
“sconto” sul canone a fronte della obbligazione assunta dal conduttore di
sistemare l’immobile.
Al fine di evitare contestazioni (es.: in applicazione della cd.
“minimum tax” sulle locazioni), sarà preferibile configurare una
“permuta” e considerare le prestazioni autonomamente.
Esempio:
1° soluzione: il locatore addebita un canone ridotto, da considerarsi “normale” causa
le condizioni fatiscenti dei locali (in presenza di richiesta di chiarimenti, dovrà poter
fornire la prova)
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2° soluzione:
- il conduttore paga le spese anticipandole per conto del locatore: le riaddebita
successivamente a quest’ultimo senza incassare immediatamente
- il locatore addebita un canone “ordinario”, ma ne incassa solo una quota; mese
per mese il debito sarà abbattuto, fino ad annullarsi alla scadenza.
PERIODO DI AMMORTAMENTO
TITOLO
Locaz. o
affitto
PERIODO DI AMMORTAMENTO DELLE SPESE
Con diritto al rinnovo: durata residua del contratto compreso il
periodo del rinnovo
Senza diritto al rinnovo: durata residua del contratto
All’inizio del contratto: durata residua del contratto
Nel corso della durata del contratto: durata residua del contratto
Leasing
Poco prima della scadenza: “Immobilizzazioni in corso e acconti”; al
riscatto è “girato” all’immobilizzazione a incremento del riscatto
A tempo determinato: residua durata del contratto
Comodato A tempo indeterminato: presunta durata residua del bene
Periodo di utilità presunta del bene < durata residua del contratto:
ammortamento con riferimento al periodo di utilità del bene.
MANUTENZIONE DI IMMOBILI ABITATIVI DELLE IMPRESE
Immobili “non strum.” (cd. “Patrimonio”): locazione
• il canone di locazione è ridotto del minore tra
- il 15% del canone
- le manutenzioni ordinarie
Fabbricati strumentali o merce: sempre a costi/ricavi “effettivi”
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PERDITE SU CREDITI
REQUISITO DELLA “CERTEZZA”
• procedure esecutive:
- “individuali”
infruttuoso)
con
esito
negativo
(verbale
di
pignoramento
- “concorsuali” (v. oltre)
• rinuncia formale al credito (cd. “remissione”)
• transazione per iscritto
• prescrizione del diritto
• cessione pro-soluto (purchè l’insolvenza fosse già manifesta)
• riconoscimento di un minor credito in sede di Giudizio
• crediti esteri: documentazione di insolvenza/irreperiribilità di una
Pubblica Amministrazione estera
altro, purché le prove siano documentate.
RM 16/2009: la “temporanea” illiquidità (anche se avvalorata da un
pignoramento infruttuoso) non ha il requisito di “certezza”
REQUISITO DELLA INERENZA
La perdita è deducibile, alternativamente:
⇒ in quanto derivante da credito di valore trascurabile rispetto al
volume d’affari
⇒ in quanto “economica”.
N.B.: è bene che la antieconomicità del ricorso giurisdizionale (i costi da
sopportare anche in caso di vittoria per insolvenza del debitore eccedono
il credito) sia attestata da un “esperto” (società di recupero crediti,
avvocato, ecc.)
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PROCEDURE FALLIMENTARI
A) FALLIMENTO
1) Agenzia Entrate: solo nell’esercizio della sentenza
2) Cassazione:
a) Sent. 12831/2002:
- sia all’esercizio di apertura del fallimento;
- sia ad un esercizio successivo a quello di apertura della procedura
b) Sent. 16330/2005: soluzione mediana (Norma 172 ADC): si svaluta:
•
nell’anno del fallimento: la quota di credito persa con certezza
•
negli anni successivi: quanto evidenziatosi solo successivamente
PERD. SU CREDITI inizio svalut. NOTA DI CREDITO ‐ data iniziale ‐ SOPR. ATT. FALLIMENTO / LIQ. COATTA AMM. Sentenza di fallim. (1) Termine di opposizione alla esecutorietà del Riparto finale (15gg dalla racc. A/R) (3) NO CONCORDATO FALLIMENTARE Sentenza di fallim. (1) Termine di opposizione all'omologa (30gg dalla racc. A/R) NO CONCORDATO PREVENTIVO Omologa (2) Termine di opposizione all'omologa (15gg dalla racc. A/R) NO AMMIN. CONTROLL./ STRAORDINARIA Omologa (1) (regole ordinarie) SI (regole ordinarie) (regole ordinarie) SI PROCEDURA PROCEDURE STRAGIUDIZIALI (Concord. Stragiudiz., Ristruttur. del debito) (1) Si svaluta per obbligo la quota presumibilmente persa con ragionevole certezza. (2) Si svaluta per obbligo la quota non ammessa (chirografi); in seguito l’eventuale eccedenza. (3) Se inesistente, termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento. REDAZIONE FISCALE - a cura del Dott. ANDREA CIRRINCIONE
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Principio “di attrazione” all’attività “professionale” (mai all’attività
di impresa): qualora gli amministratori siano:
1. iscritti ad un “Albo”: ove il relativo regolamento preveda tra
mansioni tipiche esercitabili l’amministrazione (es.: Commercialisti)
2. iscritti ad Albo senza previsioni o non inscritti ad Albo: la società
amministrata
eserciti
attività
“oggettivamente
connessa”
alle
mansioni tipiche della professione esercitata
Esempi:
- avvocato o commercialista per qualsiasi tipo di società
- ingegnere/geometra amministratore di Srl edile
- agronomo/perito agrario in aziende agricole
Trattamento fiscale
Commercialisti
(Dottori o Ragionieri)
Altri professionisti
con albo
(Es.: ingegneri, avvocati,
biologi, ecc.)
Altri soggetti
(Es.: prof. senza Albo,
• lavoro autonomo
• fattura – ritenuta 20% - IVA 20% • contributo professionale
• lavoro
autonomo
se
l'attività
è
compresa tra le mansioni abituali o vi è
connessa
• reddito “assimilato” al dipendente
• busta paga + CUD
imprenditori, privati)
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COMPENSI FISSI
AMMINISTRATORE “ASSIMILATO”
SOCIETA’
AL DIPENDENTE
compensi pagati entro il 12 gennaio compensi
pagati
entro
il
12
gennaio dell’anno successivo
dell’anno successivo
si considerano percepiti nell’anno deducibili nell’anno precedente
(princ. di cassa “allargata”)
precedente
AMMINISTRATORE
SOCIETA’
PROFESSIONISTA
compensi
tassati
nel
periodo compensi deducibili nell’anno del
d’imposta dell'effettiva percezione pagamento
(principio
“di
(principio “di cassa”)
cassa”)
Esempio
Esempio
compenso di competenza 2009 pagato:
compenso di compet. 2009 pagato:
• il 27/12/2009: reddito nel 2009
• il 27/12/2009: deducibile nel 2009
• il 5/01/2010: reddito nel 2010
Contributi previdenziali (Cassa o 4% Inps): deducibili per competenza
COMPENSI VARIABILI
Contabilmente
• per la società: non è costo (è distribuzione utili)
Fiscalmente
• la società: deduce per cassa
• per l’amministratore: busta paga (o fattura)
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all’approvazione bilancio
UTILE DELL’ESERCIZIO a
diversi
100.000
a
RISERVA LEGALE
5.000
a
AMMIN. C/EMOLUMENTI
10.000
a
RISERVA STATUTARIA
85.000
al pagamento
AMMIN. C/COMPENSI
a
diversi
10.000
a
BANCA C/C
7.620
a
ERARIO C/RITENUTE
2.000
a
INPS C/CONTRIBUTI
380
In Unico: variazione in diminuzione per €. 10.000
CONGRUITA’ DEL COMPENSO: nel silenzio della norma, si rileva:
• prassi: non è sindacabile (si guarda solo la delibera dell’Assemblea)
– in tal senso anche una interrogazione parlamentare del 2010
• giurisprudenza:
- pro valutaz. della congruità: Cass. n. 18702//2010; n.
24188/2006, n.
20748/2006, n. 13478/2001, n. 12813/2000 e 9948/2000
- contro valutazione della congruità: Cass. n. 24957/2010, n. 28595/2008, n.
21155/2005e n. 6599/2002
RINUNCIA AL COMPENSO
Incasso giuridico: la CM 73/1994 chiarisce che:
- Ammin. socio: presuppone l’incasso (!) e l’aumento del costo fiscale
- Ammin. NON socio: non presuppone l’incasso né incrementa il
costo fiscale (non si applica alcuna ritenuta)
Suggerimento: fare delibera che ridetermina il compenso.
INPS – CASSAZIONE SS.UU: ALTERNATIVITÀ TRA IVS E ESTIONE SEPARATA
• Si applica ai soci di Srl artigiane o del terziario
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POLIZZA T.F.M.
CASO 1 – BENEFICIARIO: LA SOCIETA’
Pagato premio alla Compagnia assicurativa
CREDITO VS/ASSICURAZIONE
a
BANCA/CASSA
€. 500
a
FONDO TFM
€. 550
Accantonata quota di TFR
ACCANTONAMENTO TFM
Alla cessazione del mandato la società:
•
incassa la somma dall’Assicurazione (contratto stipulato entro il 31/12/2000)
BANCA
€ 5.350
ERARIO C/RITENUTE 12,5% (su 400)
€
50
a CREDITO VS/ASSICURATORE
€ 5.000
a PROVENTI FINANZIARI
€ 400
•
rileva il pagamento del TFM (data certa anteriore)
FONDO TFM
a
a
a
a
diversi
€ 5.550
CASSA / BANCA
€ 4.156
ERARIO C/RITEN. 20% € 1.039
INPS C/RITENUTE
€ 335
CASO 2 – BENEFICIARIO: L’AMMINISTRATORE
CREDITO PER ANTICIP. TFM
a
BANCA/CASSA
€. 465
a
FONDO TFM
€. 465
Accantonata quota di TFM
ACCANTONAMENTO TFM
•
stornato il Fondo TFM col credito per anticipi TFM
FONDO TFM
a
€. 4.650
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TASSAZIONE SEPARATA:
a. necessaria di delibera con data certa anteriore all’inizio del mandato
b. in mancanza:
- amministratore: tassato in via ordinaria (cedolino)
- società: deduc. per competenza (dottrina - per cassa la N.C. 125/95)
Ritenute sul TFM – Beneficiario:
A) la società:
1) la Compagnia applica:
-
contratti stipulati fino al 1995: ritenuta 12,5% “secca” sui rendimenti
-
contratti stipulati fino al 2000: ritenuta 12,5% “d’acconto” sui rendimenti
-
contratti stipulati dal 2001: nessuna ritenuta sui rendimenti
2) la società: applica la ritenuta 20% (se data certa anteriore)
B) l’Amministratore:
1) la Compagnia:
-
di norma applica la ritenuta 20% (è possibile che la versi alla società, se
questa
vuole
essere
sostituto
d’imposta,
mentre
versa
il
netto
all’amministratore)
-
trattiene il 12,5% “secco” sui rendimenti (non vanno a tassazione
separata)
2) la società: applica il contributo Inps (si fa riversare 1/3 a carico Ammin.).
C) la società per il TFM; l’Amministratore per i rendimenti:
-
Compagnia trattiene il 12,5% “secco” sui rendimenti all’Ammin. (no RM)
-
la società applica la ritenuta 20% sul TFM
Base imponibile ritenuta 20%: al netto dell’Inps a carico Ammin.
20
PERDITE DI CAPITALE
Società di capitale: soggette ad particolare disciplina delle perdite:
1. che riducono il capitale sociale per almeno 1/3
2. che portano il capitale sociale sotto il minimo legale
(SI CONSIDERA IL CAPITALE SOCIALE, NON QUELLO “VERSATO”)
PERDITE SUPERIORI A 1/3 DEL CAPITALE
⇒ perdita non superiore al terzo del capitale sociale
• Capitale sociale
€. 40.000
• Riserve
0
• Perdita d’esercizio
€. 5.000
Art. 2446 c.1 (e 2482-bis) : non trova applicazione.
⇒ perdita superiore al terzo del capitale sociale
Perdita d’esercizio
€. 15.000
Art. 2446 c. 1 (e 2482-bis): trova applicazione
L’assemblea può alternativamente deliberare:
• l’immediata riduzione del capitale sociale per coprire integralmente
la perdita d’esercizio (con la maggioranza per le modifiche statutarie)
• il riporto a nuovo della perdita all’esercizio successivo
Esercizio successivo: se le perdite in bilancio:
• non sono ridotte a meno di 1/3: ripianamento intera perdita
• sono ridotte a meno di 1/3:, l’assemblea non è obbligata a
deliberare.
Verifica della consistenza delle perdite (d’esercizio + pregresse):
solo dopo l’utilizzo delle riserve.
21
Caso1
€.
100.000
• Riserve
€.
50.000
• Perdita
€.
30.000
perdita residua: 0
Non si verifica il disposto dell’art. 2446
Caso2
€.
100.000
• Riserve
€.
50.000
• Perdita
€.
55.000
perdita residua: €. 5.000
La perdita residua non supera il terzo del capitale sociale (100 mil.); non
si applica l’art.2446.
Caso3
€.
100.000
• Riserve
€.
10.000
• Perdita
€.
60.000
Presupposti previsti dall’articolo 2446.
PERDITA CHE PORTA IL CAPITALE SOTTO IL MINIMO
Art. 2447/2482-ter – Riduz. < minimo (€.10.000 Srl e €.120.000 Spa)
Va deliberato alternativamente:
- copertura (obbligo di azzeramento del cap. o di mera ricostituzione?)
- trasformazione in società di persone (snc o sas)
- scioglimento
Caso1
• Capitale Sociale
€.
50.000 (Srl)
•
Riserve
€.
10.000
•
€.
30.000
L’eccedenza di perdita non incide sul limite legale.
22
Caso2
• Capitale
€.
20.000
• Riserva
€.
40.000
€.
50.000
Scattano gli adempimenti previsti dall’art. 2447.
DUBBI: non è chiaro se:
1) adempimenti per capitale < minimo legale
a) Se scattino:
•
solo in presenza di perdita > 1/3 del capitale
•
oppure in qualsiasi caso in cui il capitale vada sotto il minimo
b) Se vi sia:

un obbligo inderogabile di azzeramento del capitale + successiva
ricostituzione

un mero obbligo “sostanziale” di ricostituzione del capitale entro
termini ragionevoli (Trib. Di Genova sent. 12/02/2002)
2) situazione in caso di perdite: in Assemblea vada presentato:
⇒ anche il Conto Economico (che spiega l’origine della perdita)
⇒ sia sufficiente lo Stato Patrimoniale
3) Copertura perdite immediata o anche differita: la giurisprudenza:

ha ritenuto assolti gli obblighi in presenza di “promessa di
versamento” a fondo perduto da parte dei soci

ove gli amministratori abbiano proceduto a verificare l’effettiva
solvibilità dei soci; sugli stessi graverà in tal caso l’onere e di vigilare
sul successivo versamento, eventualmente attivando il recupero
coattivo.
Utili infrannuali dell’anno in corso
Ammesso considerarli nel computo della perdita complessiva (Cass.
5740 del 23/03/2004).
23
IL TERMINE “SENZA INDUGIO”
Non dovrebbe superare 60 gg (Corte d’Appello di Milano, 15.5.1981 e
2.7.1985 - Tribunale di Milano 10.10.1984 e 18.1.1985).
Problema se il termine decorre:
•
dalla “effettiva conoscenza” (approvaz. del bilancio da parte del CdA
•
dalla “conoscibilità” (obbligo di predisporre un bilancino infrannuale)
Convocazione dell’Assemblea
Deve menzionare la situazione di perdita e l’obbligo di assumere gli
adempimenti conseguenti.
Deposito della situazione contabile presso la Sede
Lo Statuto può prevederne l’esonero in capo agli amministratori.
24
PREMI ASSICURATIVI
ASSICURAZIONI DI AMMINISTRATORI/DIRIGENTI DI SOCIETÀ
A) a PURO RISCHIO:
A.1) “inerenti” al rischio di impresa: coprono rischi propri della società
(questa né è la beneficiaria) e pertanto:
- non imponibili in capo al beneficiario
- deducibili in capo alla società
A.2) “non inerenti”: coprono rischi propri dell’amministratore/dirigente
(questi ne è il beneficiario) e pertanto:
- tassati al beneficiario
- deducibili per datore di lavoro (quale reddito di lavoro/assimilato)
Assicurazioni “inerenti”:
- RC terzi per danni provocati da amministratori/dirigenti (senza
colpa – RM 178/2003)
- rischio infortuni “professionali” (CM 326/97) non coperti dall’INAIL
Pertanto ove alternativamente:
- beneficiario sia l’amministratore/dirigente (non per danni imputabili
direttamente a lui stesso, anche in via di rivalsa, né per infortuni sul
lavoro eccedenti la copertura Inail)
- il contratto abbia copertura “promiscua” tra “inerenti” e “non
inerenti”, senza dettaglio dei relativi premi
ritornano tra quelle “non inerenti” per l’intero importo.
Assicurazioni “non inerenti”:
- rischi “extra-professionali”
Esempi:
- rischio “puro” vita (CM 326/97)
- infortuni non professionali (incidenti domestici, ecc.)
25
Polizza key-man:
•
in teoria è prevedibile
•
in pratica la Compagnia non analizza la “redditività” dell’impresa
e pertanto il premio non è commisurato al rischio di perdita del
reddito da parte dell’impresa
B) a CAPITALIZZAZIONE
In generale rappresentano un investimento finanziario.
- polizza TFR e TFM
- polizze “vita a capitalizzazione” (non anche il puro “rischio vita”)
B.1) Beneficiaria la società
Non sono “costi” ma crediti verso la Compagnia assicurativa
B.2) Beneficiario l’amministratore/dirigente
Sono “costi” di lavoro dipendente/assimilato, essendo tassati in capo al
beneficiario.
26
POSTE IN VALUTA ESTERA e DERIVATI
Sono abrogati:
- l’accantonamento rischi su cambi (decreto IRES)
-
la rilevanza fiscale della conversione in Euro (D.lgs. 38/05)
N.B.: il fondo rischi su cambi non deve più comparire a bilancio (se il
fondo è stato dedotto fiscalmente la sua eliminazione sarà tassata).
A decorrere dal 2005, pertanto:
CIVILISTICAMENTE: vanno convertite:
1) Attivo non immobilizzato, passivo e conto economico:
al tasso di cambio “a pronti” al 31/12 (come da prospetti di Borsa)
2) Immobilizzazioni (finanziarie e non):
al minore tra tasso “a pronti”:
- al momento dell’acquisto
- al termine dell’esercizio (se si ritiene durevole)
FISCALMENTE:
a) utili/perdite su cambi “non realizzati” (tasso di cambio al 31/12)
- sono fiscalmente irrilevanti
- necessita applicare la fiscalità differita/anticipata
- ed il quadro RV
b) utili/perdite su cambi “realizzati”
- fiscalmente rilevanti
Esempi:
- conto corrente in valuta estera: monetario (cambio al 31/12)
- azioni immobilizzate in mercati esteri (in valuta): non monetario
27
Utili/perdite “realizzati” e non:
opportuno creare conti distinti per differenziare il trattamento fiscale
Riserva di utili su cambi: da accantonare ad una riserva indisponibile
(utilizzabile a copertura perdite)
Utile d’esercizio: €. 10.000 include utile su cambi di €. 4.000
Utile d’esercizio
a
Riserva legale
Ris. Utili su cambi
500
4.000
Riserva straordinaria 5.500
Nota integrativa: deve evidenziare:
- incrementi/utilizzi della riserva
-
sua possibilità di utilizzo
-
rischio paese dei crediti in valuta
-
variazioni significative dei tassi dopo la chiusura dell’esercizio
Conti correnti in valuta: si ne consiglia la gestione
- con contabilità “plurimonetaria” (art. 110 c. 2 Tuir)
- e conversione “unica” dei saldi al 31/12.
In sua assenza occorrerà operare come segue:
- incassi: ai versamenti sul C/C si applica il cambio “a pronti”
- aggiornamento del “costo di carico” delle valute (Lifo, fifo, costo medio
ponderato)
- prelievi: ai pagamenti in valuta si applica il criterio Lifo, fifo, costo
medio ponderato come sopra determinato.
28
STRUMENTI DERIVATI
Contabilizzazione: nei Conti d’ordine (cd. “operazioni fuori bilancio”)
Valutazione
ASPETTI FISCALI: se il derivato ha finalità:
a) DI COPERTURA: i relativi componenti positivi/negativi:
• derivanti “da valutazione” o “da realizzo”
• sono fiscalmente rilevanti secondo le stesse regole che
disciplinano i componenti positivi e negativi coperti
Es.: utile/perdita su cambi su un credito estero:
- fino al pagamento (“realizzo”): non sono rilevanti e pertanto non lo
è neppure l’utile/perdita sul derivato a copertura
- al realizzo: l’utile/perdita su cambio è rilevante e pertanto lo è
anche l’utile/perdita sul derivato (anche se non ancora “chiuso” al
31/12 e pertanto solo stimato).
29
b) SPECULATIVA: i componenti positivi/negativi derivanti:
•
da valutazione: occorre distinguere se in bilancio l’impresa:
valuta contabilmente tali operazioni: utili/perdite sono rilevanti anno
per anno (quale differenza tra il valore del contratto alla stipula - o
al 31/12 dell’anno precedente – e quello al 31/12 dell'esercizio)
non valuta contabilmente tali operazioni: utili/perdite stimate non
sono rilevanti (lo saranno solo al realizzo)
•
da realizzo: rilevano ordinariamente per competenza.
Esempio1 - swap di copertura su TASSI di INTERESSE
In data 1/07 si stipula:
• un finanziamento zero coupon (a rata unica) per €. 1.000.000 al tasso
Euribor a 6 mesi + 1% di spread, pari al 3,5% alla data di
sottoscrizione
• un interest rate swap su €. 1.000.000 che sterilizza gli incrementi di
tasso rispetto a quello del mutuo superiori all’1% (premio dello swap €.
5.000).
Se il tasso al 30/06 dell’anno successivo sarà:
- superiore a 4,5% (cioè 3,5% + 1%): l’eccedenza di interessi sarà
coperta dal derivato
- inferiore a 2,5% (cioè 3,5% - 1%): i minori interessi saranno comunque
“dovuti” dall’impresa, in applicazione del derivato
- tra 2,5% ed il 4,5%: il derivato non si attiva (in tale range il rischio di
aumento/diminuzione tasso è a carico dell’impresa).
In sostanza l’impresa si garantisce che sopporterà un massimo di €.
45.000 (ed un minimo di €. 25.000) di interessi.
30
In bilancio si iscrive:
a) alla sottoscrizione:
Commissioni
a
Banca
5.000 (Conto economico)
b) al 31/12: si supponga che il tasso sia salito al 6%:
Conti d‘ordine:
10.000 Interessi da ricevere
a
Crediti per interessi
10.000
[pari al solo rischio non coperto: 1% x 1.000.000]
Se il tasso è salito a meno del 4,5% o è sceso, nulla andrà indicato.
Nota integrativa: va indicato il fair value dello swap, unitamente alle
informazioni sulla sua natura (di copertura) ed entità.
c) al 30/06/n+1: il tasso sia salito al 5%; si contabilizza:
c.1) gli interessi pagati sul finanziamento:
Interessi passivi
a
Banca
50.000
c.2) la perdita:
•
su tassi “coperta” pari a €. 10.000 [cioè (4,5% - 3,5%) x 1.000.000]
(viene controbilanciata dall’utile sullo swap)
•
su tassi “non coperta” per €. 5.000 [cioè (5% - 4,5%) x 1.000.000]
Interessi attivi
a
Banca
10.000
Interessi passivi
a
Banca
5.000
VARIANTE: SWAP SPECULATIVO
Se lo swap non viene stipulato a fronte di un a posizione debitoria:
se il tasso al 30/06 dell’anno successivo sarà:
- superiore a 4,5%: l’eccedenza di interessi sarà pagata dal derivato
- inferiore a 4,5%: la differenza sarà “dovuta” dall’impresa, in
applicazione del derivato
31
Scritture contabili:
a) alla sottoscrizione: Commiss.
a
Banca
5.000
b) al 31/12: si supponga che il tasso sia sceso al 4%:
Conti d‘ordine:
a
5.000
[pari all’intero rischio: (4,5% - 4%) x 1.000.000]
Se il tasso è salito a meno oltre lo 4,5%, nulla andrà indicato.
Fair value: è pari al valore di mercato del contratto e quindi il prezzo da
pagare per il subentro (pari al guadagno presunto in quel momento,
corretto delle variazioni attese fino a scadenza); se al 31/12:
• il tasso è al 4%: è un valore negativo di - 5.000
• il tasso è al 6%: è un valore positivo di - 15.000
Di norma è comunicato dall’intermediario finanziario.
d) al 30/06/n+1: il tasso sia salito al 5%; si contabilizza la perdita
definitiva su tassi per €. 5.000 [cioè (5% - 4,5%) x 1.000.000]
Interessi passivi
a
Banca
5.000
Discorso del tutto analogo per le cessioni “a termine” (cd. future) di
valuta o titoli.
Esempio2 - swap di copertura su CAMBI
Fornitura al 1/12/2010 negli USA per $ 1.000.000 al tasso di parità (1 $
= 1 €).
32
Si stipula uno swap per pari importo al tasso 0,9 $/€ (si rischia di
incassare al minimo €. 900.000).
In bilancio si iscrive nei Conti ‘ordine:
100.000 Valute da ricevere
a
Crediti per valute 100.000
Al momento dell’incasso il dollaro è sceso a 0,7; la perdita:
•
su cambi di €. 200.000: viene controbilanciata dall’utile sullo swap
•
su cambio non coperta per €. 100.000: va dedotta a conto
economico.
33
RIADDEBITI
¾ RIADDEBITI NON “ACCESSORI” A OPERAZIONI PRINCIPALI
1) MANDATO “SENZA RAPPRESENTANZA”
A) IVA
Stessa natura del costo riaddebitato e quindi (RRMM 6/1998, 146/1999,
35/2001, 168/2002, 250/2002, 261/2002, 10/2005):
• stesso regime Iva (imponibilità, non imponibilità, esclusione o
esenzione)
• stessa aliquota Iva
Esempio1: agenzia d’affari che acquista uno spazio in una fiera per conto di una
azienda cliente sostiene una spesa di €. 1.000 + Iva 20%:
-
detrae l’Iva
-
riaddebita la spesa applicando la medesima Iva 20% (detraibile per l’azienda
cliente), oltre alla mediazione
Se il riaddebito non è analitico (non distingue le diverse voci addebitate) si applica
l’Iva 20%.
Bene ad Iva “oggettivamente” indetraibile (RM 10/2005)
Il mandatario rimane neutrale rispetto alle ipotesi di in detraibilità oggettiva, che deve
gravare sul mandante.
Esempio2: società A, controllata dalla società B, paga le spese di albergo di un
cliente della soc. B:
Mandatario – soc. A
•
detrae l’Iva (il 100% dell’Iva addebitata per l’albergo del cliente del mandante)
•
riaddebita alla stessa aliquota alla
società B (aliquota 10% sulle spese di
albergo)
34
Mandante – soc. B
•
non detrae l’Iva (Iva 10% sul pernotto del proprio cliente non è detraibile).
N.B.: analoga conclusione ove fosse B ad accollarsi direttamente la spesa. In tal
caso, tuttavia la spesa alberghiera potrà (dipende dagli accordi contrattuali)
configurarsi quale “onere accessorio” all’operazione commerciale di B: applicherà la
stessa aliquota dell’operazione principale e non potrà detrarre l’Iva sul pernotto del
cliente (v. oltre).
B) REDDITI
GESTIONE A STATO PATRIMONIALE
Anche per i redditi il mandatario rimane “neutrale” (non contabilizza un
“costo” per gli esborsi, ma un “credito” verso il mandatario).
Trova numerose applicazioni in presenza di uno “specifico” mandato a procurarsi un
bene o un servizio attribuito ad un soggetto che non lo “trasforma” all’interno della
sua attività.
Esempio3: nell’esempio1, la società che riaddebita il costo per lo stand fieristico
contabilizza:
Ricevuta fattura dall’Ente Fiera
Diversi
a
Debiti vs/fornitori
Crediti vs/Mandante
Iva a credito
1.200
1.000
200
Riaddebitato il costo al mandante
Crediti
a
Diversi
1.320
Crediti vs/Mandante
1.000
Ricavi
100
Iva a credito
220
Iva 20% su :
• riaddebito di 1.000
• maggiorazione di 100
BENI PARZIALMENTE DEDUCIBILI
Analogamente all’Iva indetraibile, non trovano applicazione i casi di indeducibilità
“oggettiva”, ove applicabili
Esempio4: il riaddebito del noleggio di un’autovettura per €. 5.000 non avrà riflessi
sul mandatario (che, peraltro, contabilizza un credito e non un costo), ma solo sul
mandante.
35
Ritenuta:
è sostituto di imposta chi materialmente “paga” (il mandatario – CM 203/1994)
2) AL DI FUORI DI UN “MANDATO”
E’ il classico caso dell’impresa che, per fornire un “pacchetto” completo di servizi
alla clientela, acquisisce a sua volta servizi da terzi (lo fa nel suo esclusivo
interesse).
CONCETTO DI “MANDATO”: si rientra nella fattispecie quando si agisce:

indifferentemente in nome proprio o di terzi (rispettivamente senza e con
rappresentanza)

ma “per conto terzi” (e non nel proprio interesse).
Non vi si rientra, al contrario, ove si sia in presenza genericamente di un incarico a
fornire un “servizio completo” e l’acquisto del mandatario si configuri come
strumentale alla sua attività propria (che agisce pertanto “per conto proprio”).
Esempio5: l’avvocato che ha l’incarico di patrocinare il cliente in Cassazione, non ha
un “mandato” specifico per la spesa dell’albergo per il pernotto a Roma; la spesa è
sostenuta nel “proprio interesse”.
L’Agenzia parla di “spese per la produzione del proprio reddito” proprio (RM 20/98).
A) IVA
Bene/servizi con Iva oggettivamente detraibile:
•
per addebiti “specifici” e scindibili dal servizio complessivamente offerto (non
accessori)
•
sia il riaddebito che il servizio principale hanno aliquota e regime Iva propria
Esempio6: ad una Srl che allestisce le fiere è richiesto sia l’allestimento dello stand
sia la messa a disposizione di servizi accessori, che la Srl acquisisce da terzi.
La Srl addebiterà separatamente tali servizi, applicando l’aliquota propria,
separatamente dall’allestimento dello stand.
36
Bene/servizi ad Iva “oggettivamente” indetraibile (RM 168/2002):
a) se bene oggetto della “attività propria”:
•
detrazione Iva
•
riaddebito stessa aliquota
Esempio7: società che organizza convegni che acquista prestazioni alberghiere da
inserire nei pacchetti forniti ad aziende clienti sostiene spese per alloggio di €. 1.000
+ Iva 10%:
-
detrae l’Iva
-
riaddebita tali prestazioni separatamente dalle altre ed applica l’Iva 10%
(indetraibile per le aziende clienti)
b) se non oggetto della “attività propria”:
•
Iva indetraibile
•
riaddebito Iva 20%
Esempio8: nel caso sopra, si supponga che il mandatario non sia una agenzia
turistica ma una società controllata dal mandante, che le ha commissionato
l’organizzazione del convegno.. La controllata mandataria:
-
registra l’esborso per €. 1.100 (l’Iva è indetraibile e diviene costo accessorio)
-
riaddebita la spesa per €. 1.100 + Iva 20%
B) REDDITI
Si distingue tra (RM 377/02):
B.1) RIDUZIONE DEL COSTO:
E’ il caso del riaddebito forfettario di costi comuni
Esempio9:
•
professionista sostiene costi per utenze di studio per €. 3.000
•
riaddebita parte di tali utenze per €.1.000 agli altri professionisti ospitati nello
studio
il titolare dello studio potrà dedurre utenze per €. 2.000 (€. 3.000 – €. 1.000).
37
Se il riaddebito è analitico è possibile applicare l’Iva propria delle diverse utenze
addebitate (es: energia elettrica 10%; riscaldamento: 20%, ecc.)
B.2) GESTIONE A STATO PATRIMONIALE
Come nel caso del mandato.
3) MANDATO “CON RAPPRESENTANZA”
Il documento non è intestato al mandatario che pertanto:
•
non detrae l’Iva
•
non deduce ai fini rediti
rimanendo tali aspetti di competenza del mandante.
¾
RIADDEBITI “ACCESSORI” AD OPERAZIONI PRINCIPALI
Stesso regime prestazione principale.
Esempio10: riaddebito del trasporto in sede di cessione di un bene; al trasporto si
applica aliquota e regime Iva del bene ceduto.
3
AMMORTAMENTI – PRINC. DI DERIVAZIONE
PRINCIPIO DI DERIVAZIONE – dal 2008
L’ammortamento “fiscale” deve trovare fondamento nell’amm. civilistico
anche con riferimento a beni acquistati ante 2008.
CONSEGUENZE: da ciò deriva che se l’ammortamento:
A) CIVILISTICO > A QUELLO DEI COEFF. FISCALI: la differenza:
•
costituisce variazione in aumento in Unico
•
allunga la durata dell’ammortamento (diviene deducibile solo “alla fine”)
Esempio: impianto acquistato nel 2001 per 100.000 (aliquota fiscale 10%). Al 31/12/2009 il fondo è pari a 85.000.
Nel 2010 viene ammortizzato per 15.000 (al 15%):
- in Unico2011 va appostata una variazione in aumento di 5.000
- a libro cespiti va indicata una quota dedotta di 10.000
Nel 2011 se il bene (che risulta contabilmente totalmente ammortizzato):
⇒ è presente al 31/12: si calcola l’amm. fiscale (a libro cespiti) di 5.000 e si effettua una variazione in diminuzione in Unico
⇒ viene ceduto per 6.000, la plusvalenza:
- fiscale: andrà rettificata della quota ancora non dedotta: 6.000 - 5.000 = 1.000
4
B) CIVILISTICO < COEFF. FISCALI MA E’ CONSIDERATO DAI VERIFICATORI:
1) “TROPPO BASSO”:
l’Agenzia potrà ricondurre il tutto al caso B) e rendere non più ammortizzabile una quota del costo storico
(eventualmente recuperando gli ammortamenti già eseguiti su tale quota di costo).
Esempio: cespite acquistato nel 2007: ammortamento civilistico al 20%.
Negli esercizi 2009-2010 si riduce l’aliquota al 10% (al fine di ridurre la perdita di esercizio): la deduzione fiscale negli ultimi periodi di
imposta potrà essere contestata dall’Agenzia, ove il contribuente non riesca a dimostrare che l’utilizzo del cespite nel biennio 20092010 si era ridotto rispetto agli anni precedenti.
2) “TROPPO ALTO”:
E’ un caso che non si ritiene trovi mai applicazione (i coeff. fiscali rappresentano di fatto una sorta di franchigia).
CIVILISTICO < A QUELLO DEDOTTO: la differenza:
•
non sarà più deducibile
•
sarà “recuperata” solo ove si ceda il bene quale minore plusv. (o maggiore minus.).
Esempio: nell’esempio del caso A) precedente si supponga che:
nel 2010:
• viene ammortizzato per 10.000 (pari all’aliquota massima fiscale)
• ma si effettua una variazione in diminuzione in Unico per 4.000
tale variazione andrà indicata a libro cespiti quale quota non più deducibile
5
Nel 2011 viene ammortizzato per 5.000 (il fondo ha raggiunto il costo storico) con valenza sia civile che fiscale.
Nel 2012 il bene (che risulta contabilmente totalmente ammortizzato) viene ceduto per 6.000: la plusvalenza:
- fiscale: andrà rettificata della quota non dedotta: 6.000 - 4.000 = 2.000
Nota: il comportamento è “assurdo” in quanto non dà vantaggi fiscali e peggiore l’utile civile.
Dubbio: se il bene viene dismesso, è comunque possibile operare una variazione si diminuzione in Unico?
NUOVI POTERI DELL’AGENZIA (art. 34 Finanziaria 2008): l’Agenzia può
- contestare le scelte civilistiche in tema di ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di valore
- non coerenti con i comportamenti adottati in passato e che potrebbero far presupporre un
"addomesticamento" del bilancio con finalità fiscali
Nota: la coerenza dei comportamenti potrà essere dimostrata con qualsiasi elemento utile, tra cui principalmente le
informazioni fornite in Nota integrativa (CM 12/2008).
FISCALITA’ DIFFERITA: non si genererà più alcuna fiscalità differita sugli ammortamenti.
6
BENI INFERIORI A €. 516,46
• rimane la deduzione integrale nell’esercizio di acquisizione
Considerato che non è più ammesso effettuare una variaz. in diminuzione in Unico, sarà possibile alternativamente:
- spesarlo a conto economico (non viene capitalizzato, ma va stanziato a rimanenza se ancora presente al 31/12 –
in sostanza diviene un “materiale di consumo”)
- ammortizzarlo con aliquota propria e portare a minusvalenza il residuo, sostenendo che ha esaurito la vita utile
nell’anno (il bene è “distrutto”).
QUADRO EC – AMM. “ANTICIPATO”
• non è più “alimentabile” con nuove eccedenze
• permane nell’UNICO per il monitoraggio del riassorbimento delle eccedenze pregresse (ante 2008) e della “riserva indisponibile”
di utili con gli ammortamenti.
PERIODO AMM. RIDOTTO AMM. ANTICIPATO AMM. ACCELERATO DED. BENI < 516 fino al 2003 SI SI SI SI 2004‐2007 NO SI (EC) SI SI dal 2008 NO NO NO SI REDAZIONE FISCALE - a cura del Dott. ANDREA CIRRINCIONE
7
LEASING
IMMOBILI - CALCOLO DELLA QUOTA INDEDUCIBILE
A) Leasing di IMMOBILE GIÀ EDIFICATO
Si determina con il semplice scorporo del 20% (30% se “industriale”)
alla “quota capitale” del canone di leasing.
N.B.: dal 2007 (con la Finanziaria 2008) è divenuto irrilevante il numero
di periodi da cui è già in essere il contratto.
Fabbricato industriale
% scorporo:
30%
Contratto stipulato in data
01/06/2004
Scadenza
01/06/2012
a) Costo sostenuto dalla soc. di leasing
503.545,00
b) Giorni di durata del contratto
2.920
c) Giorni del periodo d'imposta
365
d) Riscatto
50.354,45
e) Q.ta capitale annuale dei canoni
56.648,82
Canoni annuali
4.753,47
Numero canoni
95
(30%)
(70%)
Cap. Area: 151.063,50
Cap. Fabb.
(30%)
352.481,50
(70%)
Cap. Area: 15.106,34
Cap. Fabb.
35.248,12
[(a-d)/b)*c]
Maxicanone
79.560,00
Totale canoni (incluso maxicanone)
531.139,65
Somma
Anno
gg
Canoni di
Quota
Quota
Quota
Quota
Q.ta cap.
Anno
comp.
capitale
Interessi
terreno
fabbricato
fabbricato
riscatto
2.004
213
38.744
33.058
5.686
9.917
23.141
23.141
2.005
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
62.795
-
2.006
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
102.449
-
2.007
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
142.103
-
2.008
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
181.757
-
2.009
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
221.412
-
2.010
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
261.066
-
2.011
365
66.392
56.649
9.744
16.995
39.654
300.720
-
2.012
152
27.648
23.591
4.058
7.077
16.514
317.233
-
-
-
-
50.354
-
15.106
35.248
352.482
Riscatto
Totale
2.920
531.140
503.545
77.949
151.064
352.482
Riscatto: mantiene la stessa % di scorporo
8
MORATORIA DEI DEBITI: il recente accordo tra ABI e Confindustria
⇒ fruibile fino al 31/07/2011
⇒ permette alle PMI che alla data del 30/09/2008 non presentavano con
la banca posizioni scadute o sconfinanti da oltre 180gg o procedure
esecutive in corso
⇒ analoga situazione sia presente alla data della presentazione della
domanda
⇒ in presenza di “temporanea” illiquidità (sono necessari dei requisiti di
vitalità da evidenziare con appositi rendiconti econom./patrim./finanz.)
⇒ permette per un periodo di 12 mesi:
• di differire il pagamento della quota capitale dei canoni
• rimanendo dovuti i soli interessi.
In tal caso con riferimento al conto economico (v. Studio CNDCEC):
- andranno annotati i soli interessi passivi addebitati
- andrà riparametrato il piano di ammortamento dei “costi
sospesi” (maxicanoni, canoni di prelocazione, ecc.).
Qualsiasi altra impostazione, sarà sindacabile in sede di eventuale
verifica.
B) LEASING COSTRUENDO (RM 211/07)
Se all’acquisto dell’area vi procede la soc. di Leasing:
- ai canoni “di competenza” ed al successivo riscatto
- si applica la seguente % decucibilità (determinata sulla base dei costi
sostenuti dalla soc. di Leasing):
costo di edificazione
(costo area + costi di edificazione)
9
CESSIONE DEL CONTRATTO (RM 212/07)
Non rileva più se la cessione avviene verso l’inizio o alla fine del
contratto. In ogni caso occorre:
1. determinare ciò che è un “valore di mercato” del bene dato da:
• il “valore normale” del bene
• al netto di canoni residui e prezzo di riscatto attualizzati (sommatoria
delle quote capitale nei canoni “accollata”)
(è il dato di partenza per determinare la sopravvenienza attiva in capo al cedente)
2. tale valore è per il cessionario un “costo sospeso” che andrà
capitalizzato al costo del riscatto per determinare il futuro costo
ammortizzabile
(NB: il cessionario non deduce il costo fino al riscatto, pur
utilizzando il bene)
3. l’eventuale surplus (differenza tra corrispettivo pagato e valore
normale “netto” del punto 1):
-
per il cedente: un componente positivo di reddito imponibile
-
per il cessionario: una costo pluriennale (deducibile in quote
costanti per la residua durata del contratto).
Esempio: Valore “di mercato” del bene:
1.000.000
Debito “accollato” il linea capitale: 900.000
Pertanto si ha:
Valore “normale” netto:
100.000
120.000
• cedente: prezzo di cessione (ricavo quale “prestazione di servizi”) è
> val. normale: nessuna sopravvenienza attiva
• subentrante:
- il valore netto di 100.000 è “immobilizzazione in corso” (fino al
riscatto non deduce alcun costo)
- la differenza di 20.000: va ammortizzata per la durata residua del
leasing.
10
90.000
• cedente: prezzo 90.000 (ricavo) < val. normale: sopravvenienza
attiva di 10.000
• subentrante:
- valore netto 90.000: “immobilizzazione in corso” (fino al riscatto non
deduce alcun costo)
- la differenza è azzerata: il subentrante non ha alcun costo pluriennale
Se il bene non subisce obsolescenza, costituisce “costo sospeso” per il subentrante
esattamente quanto già dedotto dal cedente per quota capitale nei canoni.
No sopravv.
per il cedente
ammort. x
durata res.
Valore
Normale
Netto
(10.000)
Sopravv. per
il cedente
costo
sospeso
costo
sospeso
ALTRI ASPETTI RILEVANTI
CANONI di PRELOCAZIONE – leasing costruendo
- ancorché siano determinati in funzione degli interessi passivi sulle
somme sborsate dalla società di leasing nel corso della costruzione
- ai fini redditi mantengono la natura di “canoni” (non di “interessi”)
- pertanto sono deducibili solo al momento della “utilizzazione” del bene
(vanno riscontati) [posizione di Assilea]
RATEIZZAZIONE PLUSVALENZA – Periodo possesso (RM 379/07)
Ai fini del computo del periodo di possesso “triennale” (1.095 gg) del
bene, rilava anche il periodo di conduzione in leasing.
11
LEASING FINANZIARIO
Civilisticamente:
• ammesso solo per chi adotta gli IAS
• per gli altri, si potrà addurre la “deroga” al Cod. Civ. per il “quadro
fedele” (art. 2423bis CC)
Fiscalmente:
• si deducono i canoni (e non interessi passivi + ammortamento)
• ma non è più ammessa la variazione in diminuzione a EC (diviene
indeducibile?)
LOCAZIONE DI IMMOBILE ASSUNTO IN LEASING (Cass. 3706 del
17/02/2010): per le imprese “non immobiliari”:
• l’Iva sui canoni non è detraibile (e, si ritiene, il costo non deducibile)
• posto che non si considera “inerente”.
ATTENZIONE:
¾ necessita attivare il relativo codice attività immobiliare
¾ all’Agenzia Entrate e alla CCIAA
12
MANUTENZIONI INCREMENTATIVE
SU BENI PROPRI
– se aumentano produttività/vita residua (sono “incrementative” - CM
10/2005 e 27/2005): ammortamento unitamente al bene
– in caso contrario: sono dedotte nell’esercizio (concorrono al 5%)
SU BENI DI TERZI (in LOCAZIONE, COMODATO, LEASING)
a) migliore “separabili”:
immobilizzazioni “materiali” – B.II
ammortamento “proprio” (v. CM 46/2009)
b) migliorie non “separabili”:
immobilizzazioni immateriali – B.I.7
ammortamento pro-rata temporis
Contratto non prevede deroghe per le spese incrementive:
- civilisticamente: spettano al proprietario (non al conduttore)
- fiscalmente: non sono deducibili (Cass. 11213/2002)
N.B.: è opportuno che il conduttore documentari la necessità di
sostenere le spese incrementative, per dimostrare l’inerenza del costo.
PRESTAZIONI CORRISPETTIVE
Spese “straordinarie” che il conduttore si impegna a sostenere prima di
stipulare il contratto di locazione: spesso il locatore riconosce uno
“sconto” sul canone a fronte della obbligazione assunta dal conduttore di
sistemare l’immobile.
Al fine di evitare contestazioni (es.: in applicazione della cd.
“minimum tax” sulle locazioni), sarà preferibile configurare una
“permuta” e considerare le prestazioni autonomamente.
Esempio:
1° soluzione: il locatore addebita un canone ridotto, da considerarsi “normale” causa
le condizioni fatiscenti dei locali (in presenza di richiesta di chiarimenti, dovrà poter
fornire la prova)
13
2° soluzione:
- il conduttore paga le spese anticipandole per conto del locatore: le riaddebita
successivamente a quest’ultimo senza incassare immediatamente
- il locatore addebita un canone “ordinario”, ma ne incassa solo una quota; mese
per mese il debito sarà abbattuto, fino ad annullarsi alla scadenza.
PERIODO DI AMMORTAMENTO
TITOLO
Locaz. o
affitto
PERIODO DI AMMORTAMENTO DELLE SPESE
Con diritto al rinnovo: durata residua del contratto compreso il
periodo del rinnovo
Senza diritto al rinnovo: durata residua del contratto
All’inizio del contratto: durata residua del contratto
Nel corso della durata del contratto: durata residua del contratto
Leasing
Poco prima della scadenza: “Immobilizzazioni in corso e acconti”; al
riscatto è “girato” all’immobilizzazione a incremento del riscatto
A tempo determinato: residua durata del contratto
Comodato A tempo indeterminato: presunta durata residua del bene
Periodo di utilità presunta del bene < durata residua del contratto:
ammortamento con riferimento al periodo di utilità del bene.
MANUTENZIONE DI IMMOBILI ABITATIVI DELLE IMPRESE
Immobili “non strum.” (cd. “Patrimonio”): locazione
• il canone di locazione è ridotto del minore tra
- il 15% del canone
- le manutenzioni ordinarie
Fabbricati strumentali o merce: sempre a costi/ricavi “effettivi”
14
PERDITE SU CREDITI
REQUISITO DELLA “CERTEZZA”
• procedure esecutive:
- “individuali”
infruttuoso)
con
esito
negativo
(verbale
di
pignoramento
- “concorsuali” (v. oltre)
• rinuncia formale al credito (cd. “remissione”)
• transazione per iscritto
• prescrizione del diritto
• cessione pro-soluto (purchè l’insolvenza fosse già manifesta)
• riconoscimento di un minor credito in sede di Giudizio
• crediti esteri: documentazione di insolvenza/irreperiribilità di una
Pubblica Amministrazione estera
altro, purché le prove siano documentate.
RM 16/2009: la “temporanea” illiquidità (anche se avvalorata da un
pignoramento infruttuoso) non ha il requisito di “certezza”
REQUISITO DELLA INERENZA
La perdita è deducibile, alternativamente:
⇒ in quanto derivante da credito di valore trascurabile rispetto al
volume d’affari
⇒ in quanto “economica”.
N.B.: è bene che la antieconomicità del ricorso giurisdizionale (i costi da
sopportare anche in caso di vittoria per insolvenza del debitore eccedono
il credito) sia attestata da un “esperto” (società di recupero crediti,
avvocato, ecc.)
15
PROCEDURE FALLIMENTARI
A) FALLIMENTO
1) Agenzia Entrate: solo nell’esercizio della sentenza
2) Cassazione:
a) Sent. 12831/2002:
- sia all’esercizio di apertura del fallimento;
- sia ad un esercizio successivo a quello di apertura della procedura
b) Sent. 16330/2005: soluzione mediana (Norma 172 ADC): si svaluta:
•
nell’anno del fallimento: la quota di credito persa con certezza
•
negli anni successivi: quanto evidenziatosi solo successivamente
PERD. SU CREDITI inizio svalut. NOTA DI CREDITO ‐ data iniziale ‐ SOPR. ATT. FALLIMENTO / LIQ. COATTA AMM. Sentenza di fallim. (1) Termine di opposizione alla esecutorietà del Riparto finale (15gg dalla racc. A/R) (3) NO CONCORDATO FALLIMENTARE Sentenza di fallim. (1) Termine di opposizione all'omologa (30gg dalla racc. A/R) NO CONCORDATO PREVENTIVO Omologa (2) Termine di opposizione all'omologa (15gg dalla racc. A/R) NO AMMIN. CONTROLL./ STRAORDINARIA Omologa (1) (regole ordinarie) SI (regole ordinarie) (regole ordinarie) SI PROCEDURA PROCEDURE STRAGIUDIZIALI (Concord. Stragiudiz., Ristruttur. del debito) (1) Si svaluta per obbligo la quota presumibilmente persa con ragionevole certezza. (2) Si svaluta per obbligo la quota non ammessa (chirografi); in seguito l’eventuale eccedenza. (3) Se inesistente, termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento. REDAZIONE FISCALE - a cura del Dott. ANDREA CIRRINCIONE
16
Principio “di attrazione” all’attività “professionale” (mai all’attività
di impresa): qualora gli amministratori siano:
1. iscritti ad un “Albo”: ove il relativo regolamento preveda tra
mansioni tipiche esercitabili l’amministrazione (es.: Commercialisti)
2. iscritti ad Albo senza previsioni o non inscritti ad Albo: la società
amministrata
eserciti
attività
“oggettivamente
connessa”
alle
mansioni tipiche della professione esercitata
Esempi:
- avvocato o commercialista per qualsiasi tipo di società
- ingegnere/geometra amministratore di Srl edile
- agronomo/perito agrario in aziende agricole
Trattamento fiscale
Commercialisti
(Dottori o Ragionieri)
Altri professionisti
con albo
(Es.: ingegneri, avvocati,
biologi, ecc.)
Altri soggetti
(Es.: prof. senza Albo,
• lavoro autonomo
• lavoro
autonomo
se
l'attività
è
compresa tra le mansioni abituali o vi è
connessa
• reddito “assimilato” al dipendente
• busta paga + CUD
imprenditori, privati)
17
COMPENSI FISSI
AMMINISTRATORE “ASSIMILATO”
SOCIETA’
AL DIPENDENTE
compensi pagati entro il 12 gennaio compensi
pagati
entro
il
12
gennaio dell’anno successivo
dell’anno successivo
si considerano percepiti nell’anno deducibili nell’anno precedente
(princ. di cassa “allargata”)
precedente
AMMINISTRATORE
SOCIETA’
PROFESSIONISTA
compensi
tassati
nel
periodo compensi deducibili nell’anno del
d’imposta dell'effettiva percezione pagamento
(principio
“di
(principio “di cassa”)
cassa”)
Esempio
Esempio
compenso di competenza 2009 pagato:
compenso di compet. 2009 pagato:
• il 27/12/2009: reddito nel 2009
• il 5/01/2010: reddito nel 2010
Contributi previdenziali (Cassa o 4% Inps): deducibili per competenza
COMPENSI VARIABILI
Contabilmente
• per la società: non è costo (è distribuzione utili)
Fiscalmente
• la società: deduce per cassa
• per l’amministratore: busta paga (o fattura)
18
all’approvazione bilancio
UTILE DELL’ESERCIZIO a
diversi
100.000
a
RISERVA LEGALE
5.000
a
AMMIN. C/EMOLUMENTI
10.000
a
RISERVA STATUTARIA
85.000
al pagamento
AMMIN. C/COMPENSI
a
diversi
10.000
a
BANCA C/C
7.620
a
ERARIO C/RITENUTE
2.000
a
INPS C/CONTRIBUTI
380
In Unico: variazione in diminuzione per €. 10.000
CONGRUITA’ DEL COMPENSO: nel silenzio della norma, si rileva:
• prassi: non è sindacabile (si guarda solo la delibera dell’Assemblea)
– in tal senso anche una interrogazione parlamentare del 2010
• giurisprudenza:
- pro valutaz. della congruità: Cass. n. 18702//2010; n.
24188/2006, n.
20748/2006, n. 13478/2001, n. 12813/2000 e 9948/2000
- contro valutazione della congruità: Cass. n. 24957/2010, n. 28595/2008, n.
21155/2005e n. 6599/2002
RINUNCIA AL COMPENSO
Incasso giuridico: la CM 73/1994 chiarisce che:
- Ammin. socio: presuppone l’incasso (!) e l’aumento del costo fiscale
- Ammin. NON socio: non presuppone l’incasso né incrementa il
costo fiscale (non si applica alcuna ritenuta)
Suggerimento: fare delibera che ridetermina il compenso.
INPS – CASSAZIONE SS.UU: ALTERNATIVITÀ TRA IVS E ESTIONE SEPARATA
• Si applica ai soci di Srl artigiane o del terziario
19
POLIZZA T.F.M.
CASO 1 – BENEFICIARIO: LA SOCIETA’
CREDITO VS/ASSICURAZIONE
a
BANCA/CASSA
€. 500
a
FONDO TFM
€. 550
Accantonata quota di TFR
ACCANTONAMENTO TFM
•
incassa la somma dall’Assicurazione (contratto stipulato entro il 31/12/2000)
BANCA
€ 5.350
ERARIO C/RITENUTE 12,5% (su 400)
€
50
a CREDITO VS/ASSICURATORE
€ 5.000
a PROVENTI FINANZIARI
€ 400
•
rileva il pagamento del TFM (data certa anteriore)
FONDO TFM
a
a
a
a
diversi
€ 5.550
CASSA / BANCA
€ 4.156
ERARIO C/RITEN. 20% € 1.039
INPS C/RITENUTE
€ 335
CASO 2 – BENEFICIARIO: L’AMMINISTRATORE
a
BANCA/CASSA
€. 465
a
FONDO TFM
€. 465
Accantonata quota di TFM
ACCANTONAMENTO TFM
•
stornato il Fondo TFM col credito per anticipi TFM
FONDO TFM
a
€. 4.650
20
TASSAZIONE SEPARATA:
a. necessaria di delibera con data certa anteriore all’inizio del mandato
b. in mancanza:
- amministratore: tassato in via ordinaria (cedolino)
- società: deduc. per competenza (dottrina - per cassa la N.C. 125/95)
Ritenute sul TFM – Beneficiario:
A) la società:
1) la Compagnia applica:
-
contratti stipulati fino al 1995: ritenuta 12,5% “secca” sui rendimenti
-
contratti stipulati fino al 2000: ritenuta 12,5% “d’acconto” sui rendimenti
-
contratti stipulati dal 2001: nessuna ritenuta sui rendimenti
2) la società: applica la ritenuta 20% (se data certa anteriore)
B) l’Amministratore:
1) la Compagnia:
-
di norma applica la ritenuta 20% (è possibile che la versi alla società, se
questa
vuole
essere
sostituto
d’imposta,
mentre
versa
il
netto
all’amministratore)
-
trattiene il 12,5% “secco” sui rendimenti (non vanno a tassazione
separata)
2) la società: applica il contributo Inps (si fa riversare 1/3 a carico Ammin.).
C) la società per il TFM; l’Amministratore per i rendimenti:
-
Compagnia trattiene il 12,5% “secco” sui rendimenti all’Ammin. (no RM)
-
la società applica la ritenuta 20% sul TFM
Base imponibile ritenuta 20%: al netto dell’Inps a carico Ammin.
21
PERDITE DI CAPITALE
Società di capitale: soggette ad particolare disciplina delle perdite:
1. che riducono il capitale sociale per almeno 1/3
2. che portano il capitale sociale sotto il minimo legale
(SI CONSIDERA IL CAPITALE SOCIALE, NON QUELLO “VERSATO”)
PERDITE SUPERIORI A 1/3 DEL CAPITALE
⇒ perdita non superiore al terzo del capitale sociale
€. 40.000
• Riserve
0
€. 5.000
Art. 2446 c.1 (e 2482-bis) : non trova applicazione.
⇒ perdita superiore al terzo del capitale sociale
€. 15.000
Art. 2446 c. 1 (e 2482-bis): trova applicazione
L’assemblea può alternativamente deliberare:
• l’immediata riduzione del capitale sociale per coprire integralmente
la perdita d’esercizio (con la maggioranza per le modifiche statutarie)
• il riporto a nuovo della perdita all’esercizio successivo
Esercizio successivo: se le perdite in bilancio:
• non sono ridotte a meno di 1/3: ripianamento intera perdita
• sono ridotte a meno di 1/3:, l’assemblea non è obbligata a
deliberare.
Verifica della consistenza delle perdite (d’esercizio + pregresse):
solo dopo l’utilizzo delle riserve.
22
Caso1
€.
100.000
• Riserve
€.
50.000
• Perdita
€.
30.000
perdita residua: 0
Non si verifica il disposto dell’art. 2446
Caso2
€.
100.000
• Riserve
€.
50.000
• Perdita
€.
55.000
La perdita residua non supera il terzo del capitale sociale (100 mil.); non
si applica l’art.2446.
Caso3
€.
100.000
• Riserve
€.
10.000
• Perdita
€.
60.000
Presupposti previsti dall’articolo 2446.
PERDITA CHE PORTA IL CAPITALE SOTTO IL MINIMO
Art. 2447/2482-ter – Riduz. < minimo (€.10.000 Srl e €.120.000 Spa)
Va deliberato alternativamente:
- copertura (obbligo di azzeramento del cap. o di mera ricostituzione?)
- trasformazione in società di persone (snc o sas)
- scioglimento
Caso1
• Capitale Sociale
€.
50.000 (Srl)
•
Riserve
€.
10.000
•
€.
30.000
L’eccedenza di perdita non incide sul limite legale.
23
Caso2
• Capitale
€.
20.000
• Riserva
€.
40.000
€.
50.000
Scattano gli adempimenti previsti dall’art. 2447.
DUBBI: non è chiaro se:
1) adempimenti per capitale < minimo legale
a) Se scattino:
•
solo in presenza di perdita > 1/3 del capitale
•
oppure in qualsiasi caso in cui il capitale vada sotto il minimo
b) Se vi sia:

un obbligo inderogabile di azzeramento del capitale + successiva
ricostituzione

un mero obbligo “sostanziale” di ricostituzione del capitale entro
termini ragionevoli (Trib. Di Genova sent. 12/02/2002)
2) situazione in caso di perdite: in Assemblea vada presentato:
⇒ anche il Conto Economico (che spiega l’origine della perdita)
⇒ sia sufficiente lo Stato Patrimoniale
3) Copertura perdite immediata o anche differita: la giurisprudenza:

ha ritenuto assolti gli obblighi in presenza di “promessa di
versamento” a fondo perduto da parte dei soci

ove gli amministratori abbiano proceduto a verificare l’effettiva
solvibilità dei soci; sugli stessi graverà in tal caso l’onere e di vigilare
sul successivo versamento, eventualmente attivando il recupero
coattivo.
Utili infrannuali dell’anno in corso
Ammesso considerarli nel computo della perdita complessiva (Cass.
5740 del 23/03/2004).
24
IL TERMINE “SENZA INDUGIO”
Non dovrebbe superare 60 gg (Corte d’Appello di Milano, 15.5.1981 e
2.7.1985 - Tribunale di Milano 10.10.1984 e 18.1.1985).
Problema se il termine decorre:
•
dalla “effettiva conoscenza” (approvaz. del bilancio da parte del CdA
•
dalla “conoscibilità” (obbligo di predisporre un bilancino infrannuale)
Convocazione dell’Assemblea
Deve menzionare la situazione di perdita e l’obbligo di assumere gli
adempimenti conseguenti.
Deposito della situazione contabile presso la Sede
Lo Statuto può prevederne l’esonero in capo agli amministratori.
25
PREMI ASSICURATIVI
ASSICURAZIONI DI AMMINISTRATORI/DIRIGENTI DI SOCIETÀ
A) a PURO RISCHIO:
A.1) “inerenti” al rischio di impresa: coprono rischi propri della società
(questa né è la beneficiaria) e pertanto:
- non imponibili in capo al beneficiario
- deducibili in capo alla società
A.2) “non inerenti”: coprono rischi propri dell’amministratore/dirigente
(questi ne è il beneficiario) e pertanto:
- tassati al beneficiario
- deducibili per datore di lavoro (quale reddito di lavoro/assimilato)
Assicurazioni “inerenti”:
- RC terzi per danni provocati da amministratori/dirigenti (senza
colpa – RM 178/2003)
- rischio infortuni “professionali” (CM 326/97) non coperti dall’INAIL
Pertanto ove alternativamente:
- beneficiario sia l’amministratore/dirigente (non per danni imputabili
direttamente a lui stesso, anche in via di rivalsa, né per infortuni sul
lavoro eccedenti la copertura Inail)
- il contratto abbia copertura “promiscua” tra “inerenti” e “non
inerenti”, senza dettaglio dei relativi premi
ritornano tra quelle “non inerenti” per l’intero importo.
Assicurazioni “non inerenti”:
- rischi “extra-professionali”
Esempi:
- rischio “puro” vita (CM 326/97)
- infortuni non professionali (incidenti domestici, ecc.)
26
Polizza key-man:
•
in teoria è prevedibile
•
in pratica la Compagnia non analizza la “redditività” dell’impresa
e pertanto il premio non è commisurato al rischio di perdita del
reddito da parte dell’impresa
B) a CAPITALIZZAZIONE
In generale rappresentano un investimento finanziario.
- polizza TFR e TFM
- polizze “vita a capitalizzazione” (non anche il puro “rischio vita”)
B.1) Beneficiaria la società
Non sono “costi” ma crediti verso la Compagnia assicurativa
B.2) Beneficiario l’amministratore/dirigente
Sono “costi” di lavoro dipendente/assimilato, essendo tassati in capo al
beneficiario.
27
POSTE IN VALUTA ESTERA e DERIVATI
Sono abrogati:
- l’accantonamento rischi su cambi (decreto IRES)
-
la rilevanza fiscale della conversione in Euro (D.lgs. 38/05)
N.B.: il fondo rischi su cambi non deve più comparire a bilancio (se il
fondo è stato dedotto fiscalmente la sua eliminazione sarà tassata).
A decorrere dal 2005, pertanto:
CIVILISTICAMENTE: vanno convertite:
1) Attivo non immobilizzato, passivo e conto economico:
al tasso di cambio “a pronti” al 31/12 (come da prospetti di Borsa)
2) Immobilizzazioni (finanziarie e non):
al minore tra tasso “a pronti”:
- al momento dell’acquisto
- al termine dell’esercizio (se si ritiene durevole)
FISCALMENTE:
a) utili/perdite su cambi “non realizzati” (tasso di cambio al 31/12)
- sono fiscalmente irrilevanti
- necessita applicare la fiscalità differita/anticipata
- ed il quadro RV
b) utili/perdite su cambi “realizzati”
- fiscalmente rilevanti
Esempi:
- conto corrente in valuta estera: monetario (cambio al 31/12)
- azioni immobilizzate in mercati esteri (in valuta): non monetario
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Utili/perdite “realizzati” e non:
opportuno creare conti distinti per differenziare il trattamento fiscale
Riserva di utili su cambi: da accantonare ad una riserva indisponibile
(utilizzabile a copertura perdite)
Utile d’esercizio: €. 10.000 include utile su cambi di €. 4.000
Utile d’esercizio
a
Riserva legale
Ris. Utili su cambi
500
4.000
Riserva straordinaria 5.500
Nota integrativa: deve evidenziare:
- incrementi/utilizzi della riserva
-
sua possibilità di utilizzo
-
rischio paese dei crediti in valuta
-
variazioni significative dei tassi dopo la chiusura dell’esercizio
Conti correnti in valuta: si ne consiglia la gestione
- con contabilità “plurimonetaria” (art. 110 c. 2 Tuir)
- e conversione “unica” dei saldi al 31/12.
In sua assenza occorrerà operare come segue:
- incassi: ai versamenti sul C/C si applica il cambio “a pronti”
- aggiornamento del “costo di carico” delle valute (Lifo, fifo, costo medio
ponderato)
- prelievi: ai pagamenti in valuta si applica il criterio Lifo, fifo, costo
medio ponderato come sopra determinato.
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STRUMENTI DERIVATI
Contabilizzazione: nei Conti d’ordine (cd. “operazioni fuori bilancio”)
Valutazione
ASPETTI FISCALI: se il derivato ha finalità:
a) DI COPERTURA: i relativi componenti positivi/negativi:
• derivanti “da valutazione” o “da realizzo”
• sono fiscalmente rilevanti secondo le stesse regole che
disciplinano i componenti positivi e negativi coperti
Es.: utile/perdita su cambi su un credito estero:
- fino al pagamento (“realizzo”): non sono rilevanti e pertanto non lo
è neppure l’utile/perdita sul derivato a copertura
- al realizzo: l’utile/perdita su cambio è rilevante e pertanto lo è
anche l’utile/perdita sul derivato (anche se non ancora “chiuso” al
31/12 e pertanto solo stimato).
30
b) SPECULATIVA: i componenti positivi/negativi derivanti:
•
da valutazione: occorre distinguere se in bilancio l’impresa:
valuta contabilmente tali operazioni: utili/perdite sono rilevanti anno
per anno (quale differenza tra il valore del contratto alla stipula - o
al 31/12 dell’anno precedente – e quello al 31/12 dell'esercizio)
non valuta contabilmente tali operazioni: utili/perdite stimate non
sono rilevanti (lo saranno solo al realizzo)
•
da realizzo: rilevano ordinariamente per competenza.
Esempio1 - swap di copertura su TASSI di INTERESSE
In data 1/07 si stipula:
• un finanziamento zero coupon (a rata unica) per €. 1.000.000 al tasso
Euribor a 6 mesi + 1% di spread, pari al 3,5% alla data di
sottoscrizione
• un interest rate swap su €. 1.000.000 che sterilizza gli incrementi di
tasso rispetto a quello del mutuo superiori all’1% (premio dello swap €.
5.000).
Se il tasso al 30/06 dell’anno successivo sarà:
- superiore a 4,5% (cioè 3,5% + 1%): l’eccedenza di interessi sarà
coperta dal derivato
- inferiore a 2,5% (cioè 3,5% - 1%): i minori interessi saranno comunque
“dovuti” dall’impresa, in applicazione del derivato
- tra 2,5% ed il 4,5%: il derivato non si attiva (in tale range il rischio di
aumento/diminuzione tasso è a carico dell’impresa).
In sostanza l’impresa si garantisce che sopporterà un massimo di €.
45.000 (ed un minimo di €. 25.000) di interessi.
31
In bilancio si iscrive:
a) alla sottoscrizione:
Commissioni
a
Banca
5.000 (Conto economico)
b) al 31/12: si supponga che il tasso sia salito al 6%:
Conti d‘ordine:
a
10.000
[pari al solo rischio non coperto: 1% x 1.000.000]
Se il tasso è salito a meno del 4,5% o è sceso, nulla andrà indicato.
c) al 30/06/n+1: il tasso sia salito al 5%; si contabilizza:
c.1) gli interessi pagati sul finanziamento:
Interessi passivi
a
Banca
50.000
c.2) la perdita:
•
su tassi “coperta” pari a €. 10.000 [cioè (4,5% - 3,5%) x 1.000.000]
(viene controbilanciata dall’utile sullo swap)
•
su tassi “non coperta” per €. 5.000 [cioè (5% - 4,5%) x 1.000.000]
Interessi attivi
a
Banca
10.000
Interessi passivi
a
Banca
5.000
VARIANTE: SWAP SPECULATIVO
Se lo swap non viene stipulato a fronte di un a posizione debitoria:
se il tasso al 30/06 dell’anno successivo sarà:
- superiore a 4,5%: l’eccedenza di interessi sarà pagata dal derivato
- inferiore a 4,5%: la differenza sarà “dovuta” dall’impresa, in
applicazione del derivato
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Scritture contabili:
a) alla sottoscrizione: Commiss.
a
Banca
5.000
b) al 31/12: si supponga che il tasso sia sceso al 4%:
Conti d‘ordine:
a
5.000
[pari all’intero rischio: (4,5% - 4%) x 1.000.000]
Se il tasso è salito a meno oltre lo 4,5%, nulla andrà indicato.
Fair value: è pari al valore di mercato del contratto e quindi il prezzo da
pagare per il subentro (pari al guadagno presunto in quel momento,
corretto delle variazioni attese fino a scadenza); se al 31/12:
• il tasso è al 4%: è un valore negativo di - 5.000
• il tasso è al 6%: è un valore positivo di - 15.000
Di norma è comunicato dall’intermediario finanziario.
d) al 30/06/n+1: il tasso sia salito al 5%; si contabilizza la perdita
definitiva su tassi per €. 5.000 [cioè (5% - 4,5%) x 1.000.000]
Interessi passivi
a
Banca
5.000
Discorso del tutto analogo per le cessioni “a termine” (cd. future) di
valuta o titoli.
Esempio2 - swap di copertura su CAMBI
Fornitura al 1/12/2010 negli USA per $ 1.000.000 al tasso di parità (1 $
= 1 €).
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Si stipula uno swap per pari importo al tasso 0,9 $/€ (si rischia di
incassare al minimo €. 900.000).
In bilancio si iscrive nei Conti ‘ordine:
100.000 Valute da ricevere
a
Crediti per valute 100.000
Al momento dell’incasso il dollaro è sceso a 0,7; la perdita:
•
su cambi di €. 200.000: viene controbilanciata dall’utile sullo swap
•
su cambio non coperta per €. 100.000: va dedotta a conto
economico.
34
RIADDEBITI
¾ RIADDEBITI NON “ACCESSORI” A OPERAZIONI PRINCIPALI
1) MANDATO “SENZA RAPPRESENTANZA”
A) IVA
Stessa natura del costo riaddebitato e quindi (RRMM 6/1998, 146/1999,
35/2001, 168/2002, 250/2002, 261/2002, 10/2005):
• stesso regime Iva (imponibilità, non imponibilità, esclusione o
esenzione)
• stessa aliquota Iva
Esempio1: agenzia d’affari che acquista uno spazio in una fiera per conto di una
azienda cliente sostiene una spesa di €. 1.000 + Iva 20%:
-
detrae l’Iva
-
riaddebita la spesa applicando la medesima Iva 20% (detraibile per l’azienda
cliente), oltre alla mediazione
Se il riaddebito non è analitico (non distingue le diverse voci addebitate) si applica
l’Iva 20%.
Bene ad Iva “oggettivamente” indetraibile (RM 10/2005)
Il mandatario rimane neutrale rispetto alle ipotesi di in detraibilità oggettiva, che deve
gravare sul mandante.
Esempio2: società A, controllata dalla società B, paga le spese di albergo di un
cliente della soc. B:
Mandatario – soc. A
•
detrae l’Iva (il 100% dell’Iva addebitata per l’albergo del cliente del mandante)
•
riaddebita alla stessa aliquota alla
società B (aliquota 10% sulle spese di
albergo)
35
Mandante – soc. B
•
non detrae l’Iva (Iva 10% sul pernotto del proprio cliente non è detraibile).
N.B.: analoga conclusione ove fosse B ad accollarsi direttamente la spesa. In tal
caso, tuttavia la spesa alberghiera potrà (dipende dagli accordi contrattuali)
configurarsi quale “onere accessorio” all’operazione commerciale di B: applicherà la
stessa aliquota dell’operazione principale e non potrà detrarre l’Iva sul pernotto del
cliente (v. oltre).
B) REDDITI
GESTIONE A STATO PATRIMONIALE
Anche per i redditi il mandatario rimane “neutrale” (non contabilizza un
“costo” per gli esborsi, ma un “credito” verso il mandatario).
Trova numerose applicazioni in presenza di uno “specifico” mandato a procurarsi un
bene o un servizio attribuito ad un soggetto che non lo “trasforma” all’interno della
sua attività.
Esempio3: nell’esempio1, la società che riaddebita il costo per lo stand fieristico
contabilizza:
Ricevuta fattura dall’Ente Fiera
Diversi
a
Debiti vs/fornitori
Crediti vs/Mandante
Iva a credito
1.200
1.000
200
Riaddebitato il costo al mandante
Crediti
a
Diversi
1.320
Crediti vs/Mandante
1.000
Ricavi
100
Iva a credito
220
Iva 20% su :
• riaddebito di 1.000
• maggiorazione di 100
BENI PARZIALMENTE DEDUCIBILI
Analogamente all’Iva indetraibile, non trovano applicazione i casi di indeducibilità
“oggettiva”, ove applicabili
Esempio4: il riaddebito del noleggio di un’autovettura per €. 5.000 non avrà riflessi
sul mandatario (che, peraltro, contabilizza un credito e non un costo), ma solo sul
mandante.
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Ritenuta:
è sostituto di imposta chi materialmente “paga” (il mandatario – CM 203/1994)
2) AL DI FUORI DI UN “MANDATO”
E’ il classico caso dell’impresa che, per fornire un “pacchetto” completo di servizi
alla clientela, acquisisce a sua volta servizi da terzi (lo fa nel suo esclusivo
interesse).
CONCETTO DI “MANDATO”: si rientra nella fattispecie quando si agisce:

indifferentemente in nome proprio o di terzi (rispettivamente senza e con
rappresentanza)

ma “per conto terzi” (e non nel proprio interesse).
Non vi si rientra, al contrario, ove si sia in presenza genericamente di un incarico a
fornire un “servizio completo” e l’acquisto del mandatario si configuri come
strumentale alla sua attività propria (che agisce pertanto “per conto proprio”).
Esempio5: l’avvocato che ha l’incarico di patrocinare il cliente in Cassazione, non ha
un “mandato” specifico per la spesa dell’albergo per il pernotto a Roma; la spesa è
sostenuta nel “proprio interesse”.
L’Agenzia parla di “spese per la produzione del proprio reddito” proprio (RM 20/98).
A) IVA
Bene/servizi con Iva oggettivamente detraibile:
•
per addebiti “specifici” e scindibili dal servizio complessivamente offerto (non
accessori)
•
sia il riaddebito che il servizio principale hanno aliquota e regime Iva propria
Esempio6: ad una Srl che allestisce le fiere è richiesto sia l’allestimento dello stand
sia la messa a disposizione di servizi accessori, che la Srl acquisisce da terzi.
La Srl addebiterà separatamente tali servizi, applicando l’aliquota propria,
separatamente dall’allestimento dello stand.
37
Bene/servizi ad Iva “oggettivamente” indetraibile (RM 168/2002):
a) se bene oggetto della “attività propria”:
•
detrazione Iva
•
riaddebito stessa aliquota
Esempio7: società che organizza convegni che acquista prestazioni alberghiere da
inserire nei pacchetti forniti ad aziende clienti sostiene spese per alloggio di €. 1.000
+ Iva 10%:
-
detrae l’Iva
-
riaddebita tali prestazioni separatamente dalle altre ed applica l’Iva 10%
(indetraibile per le aziende clienti)
b) se non oggetto della “attività propria”:
•
Iva indetraibile
•
riaddebito Iva 20%
Esempio8: nel caso sopra, si supponga che il mandatario non sia una agenzia
turistica ma una società controllata dal mandante, che le ha commissionato
l’organizzazione del convegno.. La controllata mandataria:
-
registra l’esborso per €. 1.100 (l’Iva è indetraibile e diviene costo accessorio)
-
riaddebita la spesa per €. 1.100 + Iva 20%
B) REDDITI
Si distingue tra (RM 377/02):
B.1) RIDUZIONE DEL COSTO:
E’ il caso del riaddebito forfettario di costi comuni
Esempio9:
•
professionista sostiene costi per utenze di studio per €. 3.000
•
riaddebita parte di tali utenze per €.1.000 agli altri professionisti ospitati nello
studio
il titolare dello studio potrà dedurre utenze per €. 2.000 (€. 3.000 – €. 1.000).
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Se il riaddebito è analitico è possibile applicare l’Iva propria delle diverse utenze
addebitate (es: energia elettrica 10%; riscaldamento: 20%, ecc.)
B.2) GESTIONE A STATO PATRIMONIALE
Come nel caso del mandato.
3) MANDATO “CON RAPPRESENTANZA”
Il documento non è intestato al mandatario che pertanto:
•
non detrae l’Iva
•
non deduce ai fini rediti
rimanendo tali aspetti di competenza del mandante.
¾
RIADDEBITI “ACCESSORI” AD OPERAZIONI PRINCIPALI
Stesso regime prestazione principale.
Esempio10: riaddebito del trasporto in sede di cessione di un bene; al trasporto si
applica aliquota e regime Iva del bene ceduto.