l`ammortamento degli immobilizzi materiali

Area Contabile
I recenti provvedimenti del Governo, a partire dal D.L. n.223/06 convertito nella L. n. 248/06
(Manovra Visco-Bersani) fino ad arrivare al D.L. n.262/06 in corso di conversione in legge
(collegato alla Finanziaria 2007), hanno modificato la disciplina degli ammortamenti riguardanti
taluni cespiti posseduti da professionisti ed imprese.
In particolare le modifiche riguardano:
• fabbricati strumentali (decorrenza 2006);
• autovetture (decorrenza 2006).
L’analisi delle modifiche sopra elencate offre lo spunto per ripercorrere le regole generali di
determinazione delle quote di ammortamento riguardanti le voci comprese nella classe “BII.
Immobilizzazioni materiali” del bilancio civilistico.
Lo schema di Stato Patrimoniale previsto dall’art. 2424 c.c. – sotto la classe BII - prevede le
seguenti voci:
1. terreni e fabbricati
2. impianti e macchinari
3. attrezzature industriali e commerciali
4. altri beni
5. immobilizzazioni in corso e acconti
Dal punto di vista civilistico, l’art. 2424 c.c. prevede che l’indicazione in bilancio delle
immobilizzazioni materiali deve avvenire al netto dei rispettivi fondi di ammortamento e degli
eventuali fondi di svalutazione.
Sotto il profilo contabile, la rilevazione delle quote di ammortamento relativa alle
immobilizzazioni materiali non presenta particolari complessità. Esso va effettuato utilizzando
sempre il metodo indiretto (non trova applicazione – come per le immobilizzazioni immateriali –
l’ammortamento diretto o “in conto”) e, quindi, stanziando le quote di ammortamento in un
apposito fondo.
Esempio
31/12
Amm.to impianti e macchinari
(Quota relativa al 2006)
a F.do amm.to impianti e macchinari
1.000
Sotto l’aspetto della valutazione, il punto 1 co. 1 dell’art. 2426 c.c. prevede anche per le
immobilizzazioni materiali la valutazione al costo di acquisto o di produzione, con le seguenti
precisazioni:
• nel costo di acquisto vanno ricompresi gli oneri accessori;
• nel costo di produzione vanno inclusi i costi direttamente imputabili al prodotto ed
eventualmente, la quota ragionevolmente imputabile ai costi indiretti sostenuti durante il
periodo di fabbricazione e fino al momento in cui il bene è oggettivamente utilizzabile,
nonché gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione interna o presso terzi.
L’AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
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Area Contabile
Relativamente agli oneri accessori:
• il Principio Contabile n. 16 li definisce le spese sostenute dall’impresa affinché le
immobilizzazioni possano essere utilizzate;
• si tratta dei costi sostenuti per l’impianto, l’installazione, l’assicurazione, il trasporto, ecc. del
bene;
• la capitalizzazione degli oneri accessori è consentita nei limiti in cui l’aggiunta di tali costi al
prezzo di acquisto non ecceda il valore recuperabile tramite l’uso del bene.
Esempi di oneri accessori
AUTOMEZZI
•
•
•
spese immatricolazione e notarili
modifiche strutturali (ad esempio alla carrozzeria)
accessori
IMMOBILI
•
•
•
•
onorari e spese notarili
imposta di registro
oneri di urbanizzazione
provvigioni di intermediazione
ALTRI BENI MOBILI
•
•
•
•
•
oneri di progettazione
spese di assicurazione
spese di installazione e montaggio
spese di trasporto
dazi doganali di importazione
•
al valore dell’immobilizzazione è possibile imputare (va precisato che non si
tratta di un obbligo bensì di una facoltà) gli interessi passivi relativi
all’acquisto o alla fabbricazione del bene
sono capitalizzabili solo gli interessi passivi maturati fino al momento in cui
il cespite è pronto per l’uso, e può essere potenzialmente utilizzato
INTERESSI PASSIVI
•
•
IVA INDETRAIBILE
•
l’imposta sul valore aggiunto non ammessa in detrazione (ad esempio nei
casi di acquisto di telefoni cellulari o di autovetture) rappresenta un onere
accessori di diretta imputazione al bene
l’ammontare di Iva indetraibile va ad aumentare il valore del bene cui si
riferisce, concorrendo quindi alla determinazione del costo ammortizzabile
Con riferimento alle manutenzioni e riparazioni sostenute in relazione alla immobilizzazione
materiale, il principio contabile n. 16 propone la seguente distinzione:
• spese ordinarie: rappresentano costi di natura ricorrente che servono per mantenere in bene
in buono stato di funzionamento; vanno iscritte a conto economico nell’esercizio in cui sono
state sostenute;
• spese straordinarie: comportano un aumento significativo di produttività o di vita utile del
bene; in quanto tali, rientrano tra i costi capitalizzabili da iscrivere ad incremento del valore
dell’immobilizzazione cui si riferiscono. In ogni caso il valore risultante dalla
capitalizzazione non può eccedere il valore recuperabile tramite l’uso.
Sotto il profilo fiscale, l’art. 102 del Tuir disciplina gli ammortamenti riguardanti le
immobilizzazioni materiali.
L’AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
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Area Contabile
Le regole dell’art. 102 Tuir
•
Le quote di ammortamento si deducono fiscalmente a partire
dall’esercizio di entrata in funzione del bene. Si rileva che sotto il
profilo civilistico il processo di ammortamento inizia dall’esercizio in
cui il bene è disponibile per l’uso (in pratica da quando si ha la
proprietà del bene) e, quindi, talvolta (quando il bene acquistato non
viene utilizzato nel medesimo esercizio) si verifica uno sfasamento
temporale tra ammortamento civile e fiscale.
•
La deduzione delle quote di ammortamento è ammessa in misura non
superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei
coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle
finanze, ridotti alla metà per il primo esercizio.
•
Le quote annuali di ammortamento – sotto il profilo fiscale – possono
essere ridotte ad un livello minimo senza alcun vincolo. Dal 1° gennaio
2004 è stata, infatti, soppressa la previgente disposizione contenuta nel
co. 4 dell’art. 67 (ora 102) del Tuir in base alla quale le quote di
ammortamento erano fiscalmente deducibile in ciascun esercizio se
calcolate in misura non inferiore alla metà del coefficiente ordinario: la
conseguenza era che se le quote venivano calcolate in misura inferiore,
la differenze non poteva più essere dedotta ai fini fiscali.
•
Con le R.M. n. 51 del 22.04.2005 e n. 78 del 17.06.2005 è stato chiarito
che l’ammortamento fiscale trova un suo limite nella disciplina
civilistica in quanto viene ammesso nella misura in cui viene imputato a
conto economico (non è quindi possibile calcolare ammortamenti ridotti
per mere ragioni di convenienza fiscale ma occorre che vi sia un
effettivo prolungamento del piano di ammortamento).
•
Per i beni il cui costo unitario non è superiore ad euro 516,46 è
consentita la deduzione integrale delle spese di acquisizione
nell’esercizio in cui sono state sostenute. Si osserva che dal punto di
vista civilistico non è presente una disposizione analoga in quanto
qualsiasi bene utilizzato per più esercizi deve essere ammortizzato
sistematicamente per tutta la durata del suo utilizzo.
•
Per l’ammortamento fiscale dei beni ceduti in corso d’anno è possibile
scegliere tra due alternative:
INIZIO
DELL’AMMORTAMENT
O
MISURA
DELL’AMMORTAMENT
O
AMMORTAMENTI
MINIMI
BENI DI VALORE
INFERIORE A € 516,46
•
R.M. n.41/02: calcolare la quota di ammortamento nel periodo
compreso tra la data di inizio esercizio e quella di cessione del bene
e, quindi, determinare la plus o la minusvalenza al netto di tale
ammortamento;
•
C.M. n.98/00: non calcolare alcuna quota di ammortamento in
corso d’esercizio e quindi determinare la plus a la minus avendo
riferimento al fondo di ammortamento presente all’inizio
dell’esercizo.
BENI CEDUTI IN CORSO
D’ANNO
•
BENI ACQUISTATI (o
meglio) ENTRATI IN
FUNZIONE IN CORSO
D’ANNO
AMMORTAMENTO
ANTICIPATO
•
In caso di azienda esistente per l’intero esercizio, l’acquisto e relativa
entrata in funzione del bene nel corso dell’esercizio non determina la
necessità di operare alcun ragguaglio della quota di ammortamento.
Infatti, per espressa previsione normativa, la quota di ammortamento –
ai fini fiscali - deve essere calcolata con riferimento ai 12 mesi e ridotta
forfetariamente del 50 per cento.
L’ammortamento anticipato non corrisponde mai ad un maggiore e più
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Area Contabile
ANTICIPATO
•
intenso utilizzo del bene; pertanto, trattasi di mera una disposizione di
natura fiscale non ammessa sotto il profilo civilistico.
L’ammortamento anticipato – fatto pari all’ammortamento ordinario –
può essere applicato nell’esercizio di entrata in funzione e nei due
successivi per i beni nuovi e nel solo esercizio di entrata in funzione per
i beni usati.
•
Va ricordato che per effetto della abrogazione del co. 2 dell’art. 2426 del
codice civile (che ammetteva interferenze fiscali nel bilancio civilistico,
non è più possibile contabilizzare in bilancio l’ammortamento
anticipato. Per dedurre ai fini fiscali l’ammortamento anticipato andrà
utilizzato un apposito prospetto extracontabile (detto QUADRO EC)
contenuto nella dichiarazione dei redditi.
•
L’utilizzo del quadro EC (e, quindi, la rilevazione temporanea di un
utile civilistico superiore a quello fiscale) comporta l’obbligo di rilevare
in bilancio le imposte differite al fine di accantonare le imposte sul
maggior utile civilistico che – temporaneamente – non sconta alcuna
tassazione.
Terreni (Voce B.II.1.A)
In tale voce vanno indicati i terreni:
• detenuti a titolo di proprietà;
• per cui il diritto di superficie è stato ceduto a terzi;
• per cui vi siano diritti di superficie ancora da utilizzare;
• oggetto di altri diritti reali.
Non vanno indicati in bilancio in tale voce i terreni acquisiti in leasing o in comodato.
Tipologie di terreni
•
•
•
•
•
•
•
•
Pertinenze fondiarie degli stabilimenti
Fondi e terreni agricoli
Moli
Ormeggi e banchine
Terreni e pertinenze riferiti ad autostrade in esercizio
Cave
Terreni estrattivo e minerari
Sorgenti
In relazione alla loro destinazione i terreni possono essere variamente classificati in:
• terreni agricoli;
• aree fabbricabili;
• pertinenze di immobili commerciali ed industriali;
• pertinenze di immobili civili;
• altri terreni.
Si riepiloga di seguito il loro trattamento civilistico e fiscale:
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Area Contabile
DISCIPLINA CIVILISTICA
(principio contabile n. 16)
•
in generale i terreni non possono costituire
oggetto di ammortamento;
•
la loro residua possibilità di utilizzazione è
sempre costante ed il loro valore residuo, alla
fine del periodo di utilizzo, è di norma
superiore al costo;
•
va rilevato che nei casi in cui il terreno abbia un
valore solo perché sullo stesso insiste un
fabbricato e quest’ultimo venga meno, poiché di
norma i costi di bonifica azzerano il valore del
terreno, tale ultimo valore va ammortizzato.
DISCIPLINA FISCALE
(art. 108 c. 3 e 4 del TUIR)
•
In generale i terreni, ancorché assolvano ad una
funzione di strumentalità nell’esercizio delle
attività, non sono ammortizzabili atteso che per
loro natura non sono suscettibili di deperimento
e consumo (C.M. n. 98 del 17.05.00).
•
Vi sono – in ambito fiscale – alcune eccezioni
che consentono un ammortamento dei terreni.
Vi sono ad esempio, i terreni adibiti ad
autostrade per le quali la R.M. n. 42 del 04.07.75
ha stabilito un coefficiente di ammortamento
pari all’1 per cento.
Fabbricati (voce B.II.1.b)
Sotto il profilo civilistico i fabbricati possono essere suddivisi in:
• civili (abitazioni, alberghi, ecc.);
• industriali (edifici, silos, magazzini, costruzioni leggere, negozi, autorimesse, ecc.).
Il principio contabile n. 16, con riferimento ai fabbricati dispone che:
• i fabbricati civili aventi carattere accessorio rispetto a quelli strumentali e indirettamente
strumentali all’impresa sono assimilati ai fabbricati industriali e conseguentemente
devono essere ammortizzati;
• i fabbricati civili rappresentati da un’altra forma di investimento possono non essere
ammortizzati, tuttavia, se ammortizzati il piano di ammortamento deve rispondere alle
medesime caratteristiche delle immobilizzazioni materiali;
• tutti i cespiti vanno assoggettati ad ammortamento tranne i fabbricati civili (che
rappresentano altre forme di investimento) e quei cespiti la cui utilità non si esaurisce,
come i terreni. Tuttavia, nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello dei
terreni sui quali essi insistono, il valore dei terreni va scorporato ai fini
dell’ammortamento sulla base di una percentuale forfetaria che può essere del 20 o del
30%. In quei casi, invece, in cui il terreno ha un valore in quanti vi insiste un fabbricato, se
lo stesso viene meno il costo di bonifica può azzerare verosimilmente quello del terreno,
con la conseguenza che anch’esso va ammortizzato.
Dal punto di vista fiscale i fabbricati possono essere suddivisi in:
• FABBRICATI STUMENTALI PER NATURA: si tratta di fabbricati che non sono suscettibili di
una diversa utilizzazione senza interventi di trasformazione radicale (ad esempio negozi,
uffici e capannoni). In questo caso la quota di ammortamento è deducibile;
• FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE: si tratta di immobili – generalmente ad
uso abitativo – utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa (ad esempio un
appartamento utilizzato come magazzino). In questo caso la quota di ammortamento è
deducibile;
• FABBRICATI NON STRUMENTALI: vengono utilizzati al di fuori dell’attività di impresa in
quanto rappresentano un mero investimento (esempio tipico è l’immobile abitativo che viene
locato a terzi). In questo caso l’eventuale quota di ammortamento non è deducibile in quanto
tali immobili concorrono alla formazione del reddito tramite le regole catastali (per le
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abitazioni locate da imprese, va ricordato che il D.L. n.203/05 ha abrogato la deduzione
forfetaria del 15 per cento).
NOVITA’: divieto di ammortamento del valore delle aree su cui insistono i fabbricati
Il D.L. n.223/06 convertito nella L. n. 248/06 dispone – a fini fiscali – l’indeducibilità degli
ammortamenti riferibili sia all’area su cui insiste il fabbricato strumentale, sia a quella che ne
costituisce pertinenza.
Il problema deriva da questioni di natura civilistica, poiché tanto il principio contabile
nazionale n. 16 citato in precedenza quanto il principio contabile internazionale IAS16,
affermano che il valore ammortizzabile di un fabbricato deve essere determinato scorporando,
dal costo complessivo, dato dal valore dell’area cui si aggiunge il valore del costruito, appunto
il valore dell’area.
Dal punto di vista fiscale, invece, prima delle modifiche apportate dal D.L. n.223/06, non
sembrava vi fossero ostacoli alla deduzione dell’ammortamento dell’area, qualora dal punto
di vista civilistico non fosse avvenuta tale imputazione. La questione della deducibilità del
costo riferibile al terreno è emersa in questi ultimi anni, e sembrava aver trovato una soluzione
nel momento in cui si è introdotta la disciplina delle deduzioni extracontabili: tale deduzione,
infatti, poteva essere beneficiata ricorrendo al quadro EC della dichiarazione dei redditi.
IL D.L. n.223/06, come già detto, rende indeducibili gli ammortamenti riferibili sia all’area su
cui insiste il fabbricato, sia a quella che ne costituisce pertinenza.
La disposizione affronta anche il problema della quantificazione del valore non
ammortizzabile. In proposito si osserva che il provvedimento di conversione del D.L. n.262/06
(collegato alla finanziaria 2007) ha modificato il D.L. n.223/06 convertito nella L. n.248/06,
eliminando il fastidioso obbligo di redazione della perizia di stima. In pratica si ritorna alla
versione originaria del decreto L. n.223/06 che prevedeva un confronto tra:
- valore esposto in bilancio
- valore determinato forfetariamente come segue:
- 30% del costo complessivo, per i fabbricati industriali.
- 20% del costo complessivo negli altri casi, dovendosi ritenere che ciò valga per immobili
quali, ad esempio, uffici e negozi.
Alla norma, opportunamente, non è stato attribuito effetto interpretativo, quindi il passato
non è toccato, e ciò si ricava dalla disposizione che riguarda la sua decorrenza: si applica,
infatti, alle quote di ammortamento stanziate a decorrere dal periodo d’imposta 2006, anche
per fabbricati acquistati o costruiti in periodi d’imposta precedenti.
Impianti e macchinario (voce B.II.2)
Gli impianti e i macchinari costituiscono i mezzi tecnici che consentono lo svolgi mento
dell’attività produttiva dell’impresa. In base al principio contabile n. 16 possono essere classificati
a titolo esemplificativo nel seguente modo.
IMPIANTI GENERICI
•
•
•
•
•
•
•
•
Impianti di produzione e distribuzione energia
Officine di manutenzione
Raccordi e materiale rotabile
Mezzi di traino e sollevamento
Centrali di conversione
Parco motori
Pompe
Impianti di trasporto interno, servizi vapore,
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riscaldamento
e
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IMPIANTI SPECIFICI
ALTRI IMPIANTI
MACCHINARI
AUTOMATICI
MACCHINARI NON
AUTOMATICI
•
•
•
•
•
•
condizionamento
Impianti di allarme
Impianti di produzione attinenti l’attività esercitata
Forni e loro pertinenze
Macchinari
Operatori automatici
Torni
Nell’ambito di questa voce, il legislatore fiscale ha previsto una particolare disciplina per le
apparecchiature terminali per il servizio radiomobile terrestre di comunicazione soggette alla
tassa sulle concessioni governative (si tratta dei telefoni cellulari). Con riferimento a tali beni
viene prevista una deducibilità delle quote di ammortamento pari al 50 per cento.
Fanno eccezione a tale limitazione, gli oneri relativi ad impianti di telefonia dei veicoli utilizzati
per il trasporto di merci da parte delle imprese di autotrasporto, che risultano integralmente
deducibili al 100 per cento limitatamente, però, ad un impianto per ciascun veicolo.
Attrezzature industriali e commerciali (voce B.II.3)
Le attrezzature industriali e commerciali sono i mezzi tecnici diversi dagli impianti e macchinari
con i quali viene esercitata l’attività produttiva dell’impresa. Si propone una classificazione
esemplificativa.
ATTREZZATURE
ATTREZZATURA
VARIA
•
•
•
•
•
•
Officina
Attrezzi da laboratorio
Equipaggiamenti e ricambi
Attrezzatura commerciale e di mensa
Utensili
Attrezzatura legata al processo produttivo o commerciale dell’impresa
Sotto il profilo fiscale non si riscontrano particolari disposizioni riguardanti la deducibilità delle
quote di ammortamento relative a tali beni.
Altri beni (voce B.II.4)
Si tratta di una voce residuale nella quale vanno indicati quei beni ammortizzabili che non
trovano collocazione nelle voci precedentemente elencate.
Si tratta, ad esempio, degli arredi, delle macchine d’ufficio, degli automezzi, ecc. Spesso nella
pratica tali beni vengono ricompresi nella categoria delle attrezzature industriali e commerciali.
Va, inoltre, ricordato che l’art. 2423-ter co. 2 c.c. prevede la possibilità di scomporre le voci di
bilancio in ulteriori sottovoci al fine di favorire la chiarezza del bilancio. E tale operazione risulta
quantomeno consigliabile in presenza di una voce generica quale quella rappresentata dagli
“Altri beni”.
In tale voce debbono trovare collocazione anche i beni di costo inferiore ad euro 516,46 per i quali
– sotto il profilo fiscale – è consentita la deduzione integrale delle spese di acquisizione
nell’esercizio in cui sono state sostenute. Resta in ogni caso l’obbligo di redazione del quadro EC
(prospetto extracontabile) qualora le deduzioni fiscali operate superano quello imputate a conto
economico.
Con riferimento alla categorie delle autovetture va segnalata la modifica apportata dal DL
262/2006, in corso di conversione in legge, che introduce delle limitazioni alla disciplina
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Area Contabile
dell’ammortamento riguardante tali beni. In particolare viene soppressa la possibilità di
beneficiare dell’ammortamento anticipato relativamente a:
• autovetture;
• autocaravan;
• ciclomotori;
• motocicli,
beni per i quali è prevista la deduzione limitata al 50% delle quote di ammortamento ordinario,
entro i noti limiti previsti dall’articolo 164 del Tuir relativi al valore complessivamente
ammortizzabile. Tale disposizione, che ha come effetto quello di rendere deducibili solamente gli
ammortamenti ordinari, entra in vigore dal 2006, e si applica anche ai beni acquistati in periodi
d’imposta precedenti.
Immobilizzazioni in corso e acconti (voce B.II.5)
In questa voce vanno collocati quei cespiti che alla data di chiusura dell’esercizio non sono stati
ultimati e sono ancora in corso di costruzione e gli anticipi corrisposti a fornitori per
l’acquisizione di immobilizzazioni materiali.
L’iscrizione delle immobilizzazioni in corso avviene tramite la capitalizzazione dei costi
sostenuti.
Va precisato che tali immobilizzazioni non sono ammortizzabili in quanto non sono ancora
entrate in funzione e non possono quindi essere utilizzate.
Quando la costruzione delle immobilizzazioni viene appaltata a terzi ed il completamento
assume durata ultrannulae, la valorizzazione può essere concordata in base ai cosiddetti stati di
avanzamento lavori (S.A.L.).
Sotto il profilo civilistico-fiscale le regole generali che attengono alla valutazione delle opere ad
esecuzione pluriennale sono contenute nei seguenti provvedimenti:
• art. 93 del Tuir (fini fiscali);
•
principio contabile n. 23 (fini civilistici e contabili).
La valorizzazione della immobilizzazione in corso deve avvenire in base ai costi sostenuti ed ai
ricavi realizzati. E’ possibile – in deroga al principio generale - adottare il metodo della commessa
completata ma solo previa autorizzazione dell’Agenzia delle Entrate (dopo 3 mesi vale il silenzioassenso).
Esempio
La società Gamma Srl sta realizzando un impianto in economia la cui costruzione è ancora in corso alla
fine dell’esercizio. I costi direttamente imputabili (personale, materiali, ecc.) sostenuti al 31 dicembre
ammontano ad euro 60.000,00. Si procede alla rilevazione del valore attribuibile alla immobilizzazione in
corso al 31.12
31/12
Imm. materiali in corso
a Incrementi imm. mat. per lavori interni
L’AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
60.000,00
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