considerazioni legali e

WORKSHOP “Aggregazioni nel Terzo Settore”
DINAMICHE AGGREGATIVE
considerazioni legali e fiscali
Avv. Pietro Sciumé
[email protected]
SCIUMÉ – AVVOCATI E COMMERCIALISTI
WWW.SCIUME.NET
Milano, 12 maggio 2016
Forme Aggregative
Contratti di
Rete
Associazione
Temporanea di
Scopo (ATS)
Consorzio
Milano, 12 maggio 2016
Fusione
Fondazione di
partecipazione
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ATS
CARATTERISTICHE SALIENTI
Figura giuridica atipica, nata nella prassi e priva di una disciplina giuridica propria.
Riferimenti normativi: associazioni (Libro I c.c.), mandato (1703 segg. c.c.), ATI e Consorzi
(l’uso in via analogica della pur scarna disciplina pubblicistica in tema di ATI – appalti
pubblici, art. 34 d.lgs. n. 103/2016 – o della normativa in tema di consorzi, pare però
problematico stante il fatto che nell’ATS non sono coinvolti soggetti (almeno non tutti) che
hanno la qualifica di imprenditori.
Si sostanzia nel conferimento, da parte dei partecipanti, ad uno di essi (cosiddetto capofila)
di un mandato collettivo speciale con rappresentanza, anche processuale, nei confronti
dell’ente finanziatore (ad esempio al fine di partecipare ad un bando). Tale conferimento
comporta:
mandato di presentazione del progetto;
responsabilità e coordinamento generale, amministrativo e di rendicontazione delle
attività finanziate;
sottoscrizione in nome e per conto dell’ATS degli atti necessari per la realizzazione del
progetto;
facoltà di incassare le somme erogate dall’ente finanziatore.
Non è configurabile, anche a fini fiscali, come autonomo e unitario soggetto.
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ATS
Il contenuto letterale del singolo atto di associazione rappresenta l’unico
elemento certo cui fare riferimento per la regolamentazione giuridica del
rapporto, anche con riferimento alla ripartizione delle responsabilità per
l’inadempimento delle obbligazioni a qualsiasi titolo assunte.
Per la specifica responsabilità nei confronti dell’ente finanziatore, spesso è
previsto il principio della responsabilità solidale di tutti i partecipanti.
Non è disponibile uno schema tipo di atto di associazione, in
considerazione delle molte variabili.
Segnaliamo che sono reperibili modelli anche su internet (tra cui uno
predisposto dal MAECI appositamente per ONG).
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ATS
L’ATS si differenzia rispetto all’ATI in quanto:
le organizzazioni partecipanti non sono o non sono
tutte imprese in senso proprio
il mandato alla capogruppo può essere conferito non
solo per la partecipazione ad una gara di appalto di
lavori o di servizi, bensì anche per la realizzazione di
un diverso obiettivo comune, come ad esempio un
progetto sociale (che può anche essere finanziato da
un ente pubblico)
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RETE
Con il contratto di rete (art. 3 commi da 4 ter a quinquies, del DL 10-2-2009 n. 5,
convertito con legge 9 aprile 2009, n. 33, e successive modifiche ed integrazioni) più
imprenditori perseguono lo scopo di accrescere, individualmente e collettivamente, la
propria capacità innovativa e la propria competitività sul mercato e a tal fine si
obbligano, sulla base di un programma comune di rete a:
(i) collaborare in forme e in ambiti predeterminati, attinenti all’esercizio delle
proprie imprese, ovvero
(ii) scambiarsi informazioni o prestazioni di natura industriale, commerciale, tecnica
o tecnologica, ovvero ancora
(iii) esercitare in comune una o più attività rientranti nell’oggetto della propria
impresa.
Può costituirsi come rete soggetto se acquista la personalità giuridica.
.
Questa normativa è applicabile agli enti non profit?
è applicabile in toto tra enti non profit aventi tutti la qualifica di imprenditori (es.
imprese sociali e cooperative)
è un utile riferimento negli altri casi
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CONTRATTO DI RETE - ELEMENTI OBBLIGATORI
1 Parti
Il contratto di rete è un contratto plurilaterale. Per ciascun imprenditore la
normativa richiede venga indicato il nome, la ditta, la ragione o la denominazione
sociale.
2 Forma
La legge richiede che il contratto di rete venga stipulato per atto pubblico, scrittura
privata autenticata, atto sottoscritto con firma elettronica da ciascun imprenditore o
legale rappresentante delle imprese aderenti, ai fini dell’iscrizione nel registro delle
imprese.
3 Obiettivi strategici
È necessario che siano perseguiti contrattualmente lo scopo di accrescere la capacità
innovativa e la competitività sul mercato delle imprese partecipanti; la rete, infatti,
non può costituirsi per intenti di protezione o meri fini organizzativi come accade
invece nel consorzio.
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CONTRATTO DI RETE - ELEMENTI OBBLIGATORI
4 Programma comune
Esso rappresenta il cuore del contratto di rete con cui si esplicita
l’attività svolta dalla rete per perseguire gli obiettivi strategici fissati.
Deve necessariamente contenere: (i) diritti ed obblighi di ciascun
partecipante e (ii) le modalità specifiche di realizzazione dello scopo
comune.
5 Ulteriori elementi obbligatori
Il contratto di rete deve altresì contenere le regole per determinare:
(i) l’adozione delle decisioni dei partecipanti;
(ii) la durata del contratto;
(iii) le modalità di adesione di nuovi imprenditori.
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CONTRATTO DI RETE - ELEMENTI FACOLTATIVI
1 Fondo patrimoniale comune di rete
Le parti possono imporre contrattualmente ai partecipanti oltre
all’apporto iniziale, l’obbligo di contributi ulteriori e successivi.
Si applicano in quanto compatibili le regole sul fondo consortile:
(i) i partecipanti non possono chiederne la divisione;
(ii) i creditori dei partecipanti non potranno rivalersi su di esso;
(iii) per le obbligazioni assunte in nome della rete da coloro che ne
hanno la rappresentanza, i creditori della rete avranno come
garanzia unicamente il fondo patrimoniale; mentre
(iv) per le obbligazioni assunte nell’interesse dei singoli partecipanti da
coloro che ne hanno la rappresentanza, i creditori dei singoli
partecipanti potranno rivalersi sia sul fondo comune sia sul
patrimonio della singola impresa.
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CONTRATTO DI RETE - ELEMENTI FACOLTATIVI
2 Organo comune (collegiale o monocratico)
Il contratto dovrà indicare la denominazione del soggetto prescelto; i
poteri di gestione e di rappresentanza; le regole sull’eventuale
sostituzione.
3 Clausole di recesso
4 Modificabilità a maggioranza del programma di rete
Insieme con le regole per l’assunzione delle decisioni di modifica
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CONTRATTO DI RETE – ASPETTI LAVORISTICI
Distacco di personale: provvedimento organizzativo con il quale il
datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone
temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altro
soggetto per l’esecuzione di una determinata attività lavorativa.
Nell’ipotesi di distacco nell’ambito di un contratto di rete, come
precisato anche dal Ministero del lavoro con la propria Circolare del
29 agosto 2013, n. 35, l’interesse al distacco da parte del distaccante
non deve essere accertato ma si presume connesso e pertanto sorge
automaticamente, proprio in forza dell’operare della rete.
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CONTRATTO DI RETE – ASPETTI FISCALI
Con riferimento ai meri contratti di rete, la Circ. 15 febbraio 2011,
n. 4/E ha chiarito che “l’adesione al contratto di rete non
comporta l’estinzione, né la modificazione della soggettività
tributaria delle imprese che aderiscono all'accordo in questione,
né l’attribuzione di soggettività tributaria alla rete risultante dal
contratto stesso.”.
L’art. 42, comma 2-quater, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, ha
introdotto un’agevolazione fiscale per le imprese che sottoscrivono
o aderiscono ad un contratto di rete (contratto) ai sensi dell'art. 3,
commi 4-ter e seguenti del D.L. 10 febbraio 2009, n. 5: sospensione
di imposta per gli utili d’esercizio accantonati ad apposita riserva e
destinati alla realizzazione di investimenti.
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RETE “SOGGETTO” – ASPETTI FISCALI
Qualora la rete acquisisca soggettività giuridica, la stessa diventa un
autonomo soggetto passivo di imposta con tutti i conseguenti
obblighi tributari previsti ex lege in materia di imposte dirette ed
indirette.
A seconda che le reti-soggetto svolgano o meno attività prevalente
o esclusiva di carattere commerciale, ai fini IRES rientreranno tra gli
enti commerciali di cui all’art. 73, comma 1, lett. b) del TUIR ovvero
tra gli enti non commerciali di cui all’art. 73, comma 1, lett. c)
(applicandosi ad esse, in tal caso, le disposizioni di cui agli artt. 143
ss. TUIR).
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RETE
FOCUS: ONLUS
Attenzione a non confondere per le Onlus il contratto di rete di
cui parliamo con la “rete” di cui all’articolo 10, comma 1, lett. d)
del d.lgs. n. 460/1997 che impone alle Onlus “il divieto di
distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione
nonché fondi, riserve o capitale durante la vita
dell'organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione
non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre
ONLUS che per legge, statuto o regolamento fanno parte della
medesima ed unitaria struttura”.
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CONSORZIO
L’espressione ‘consorzio’ è utilizzata dal nostro legislatore
per indicare fenomeni associativi eterogenei.
Il codice civile, all’articolo 2602, comma 1, definisce il
consorzio come quel contratto (redatto per scritto a pena di
nullità) con cui “… più imprenditori istituiscono una
organizzazione comune per la disciplina o per lo
svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese “.
Si tratta dunque di un mezzo di cooperazione e
collaborazione interaziendale, finalizzato al raggiungimento
di economie dei costi di gestione delle singole imprese
aderenti, disciplinato dagli articoli da 2602 a 26011 c.c.
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CONSORZIO
Contenuto del contratto
1)
2)
3)
4)
oggetto e durata;
sede dell’ufficio eventualmente costituito;
obblighi assunti e contributi dovuti dai consorziati;
attribuzioni e poteri degli organi consortili anche in ordine
alla rappresentanza in giudizio;
5) condizioni di ammissione di nuovi consorziati;
6) casi di recesso e di esclusione;
7) sanzioni per l’inadempimento degli obblighi dei consorziati.
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CONSORZIO
Con attività interna
Con attività esterna
Costituiti per disciplinare i
rapporti tra i contraenti che
continuano a svolgere
individualmente tutte le fasi
della loro attività
Costituiti per lo svolgimento
in comune di determinate
fasi dell’attività delle imprese
(natura di associazione)
Disciplina specifica (in
aggiunta alla generale): 2612
segg. C.c.
(qualificabili come impresa
commerciale con
accertamento caso per caso)
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CONSORZIO – ASPETTI FISCALI
Prescindendo dal grado di soggettività giuridica degli stessi, il
TUIR qualifica espressamente i consorzi tra i soggetti passivi
d’imposta, all’art. 73 comma 1, lettere b) e c).
Attività commerciale
esclusiva/prevalente
Attività non commerciale
esclusiva/prevalente
Il reddito si determina secondo
disposizioni per società ed enti
commerciali residenti (Sezione I
del capo II- Titolo II, TUIR)
Il reddito si determina secondo
disposizioni per enti non
commerciali residenti (redditi delle
varie categorie)
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CONSORZIO - IVA E IRAP
IVA
Per i consorzi “non prevalentemente commerciali”, si
considerano effettuate nell’esercizio d’impresa – e dunque
assoggettate ad IVA – solo le cessioni di beni e le prestazioni
di servizi eseguite nell’esercizio di attività commerciali.
IRAP
I consorzi sono soggetti passivi IRAP, ai sensi dell’art. 3 del D.
Lgs. N. 446 del 1997. La base imponibile sarà dunque pari al
valore delle produzione netta realizzato nel territorio di
ciascuna Regione italiana, valore determinato con differenti
regole per i vari tipi di attività eventualmente esercitate
dall’ente.
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CONSORZIO
FOCUS: il Consorzio di cooperative sociali è Onlus
di diritto e usufruisce delle agevolazioni fiscali di cui
al decreto n. 460/1997.
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FONDAZIONE DI PARTECIPAZIONE
Il codice civile prevede e disciplina espressamente solo la
fondazione erogatrice, che destina le rendite al perseguimento
dello scopo fissato dal fondatore.
Tuttavia la dottrina, sulla base dell’art. 1, comma 1, del D.P.R. n.
361/2000 oltre che dell’art. 1332 c.c. relativo ai contratti aperti,
ha cominciato a riconoscere rilevanza e legittimità anche alle
fondazioni di partecipazione.
L’istituto si è diffuso anche grazie al legislatore (es. fondazioni per
la gestione di beni culturali, fondazioni in ambito sanitario).
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FONDAZIONE DI PARTECIPAZIONE
Fondazioni, che realizzano e gestiscono progetti ed iniziative
in svariati settori, dotati di apposita clausola che prevede la
possibilità che soggetti sia privati sia pubblici, anche
successivamente all’atto costitutivo, aderiscano in qualità di
partecipanti (o aderenti o sostenitori o partecipanti ad
honorem), con l’apporto di capitali, beni materiali o
immateriali, servizi o attività professionali. In ciò sono
assimilabili alle associazioni.
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FONDAZIONE DI PARTECIPAZIONE
Questa similitudine con le associazioni ha fatto sorgere
dubbi rispetto alla natura giuridica (questione rilevante in
relazione alla disciplina da applicare in relazione ad alcuni
istituti, si pensi al recesso) delle fondazioni di
partecipazione. La dottrina sul punto è divisa.
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FONDAZIONE DI PARTECIPAZIONE
Consiglio di Stato
l’istituzione “con funzione dominante dell’elemento
personalistico”, “costituita da varie categorie di soci e da
un’assemblea sociale competente ad adottare i principali atti
di indirizzo finanziario, con scissione tra base sociale ed
amministrazione” ha carattere di associazione e non di
fondazione (sez. II, 4/05/1994, n. 759);
“la presenza nell’assetto organizzativo di una fondazione di un
organo assembleare non qualifica ipso jure tale ente come
associazione” (sez. II, 30/10/1996, n. 2452).
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FONDAZIONE DI PARTECIPAZIONE – ASPETTI FISCALI
Le fondazioni di partecipazione hanno, al sussistere di
specifici requisiti, la possibilità di acquisire la qualifica di
ONLUS, fruendo dunque della relativa disciplina fiscale (cfr.
Risoluzione Agenzia delle Entrate, n. 164 del 2004).
La particolare qualifica soggettiva delle fondazioni di
partecipazione, inoltre, consente alle stesse di fruire del
regime fiscale delle associazioni, ex art. 148 TUIR.
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FUSIONE
Riferimento normativo: codice civile, artt.
2501-2505 (fusione delle società)
propria
Per unione di due enti che
formano un nuovo ente
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per incorporazione
Per incorporazione di un ente in
un altro: operazione straordinaria
modificativa della struttura
dell’ente ed alternativa della
messa in liquidazione dell’ente
aggregato con devoluzione del
patrimonio a favore dell’altro
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FUSIONE
La dottrina è prevalentemente uniformata nel ritenere che nessun
elemento logico-giuridico possa ostacolare una fusione tra entità
omogenee (nello stesso senso Cass. 23 gennaio 2007, n. 1476).
Autorevole prassi notarile (Cons. Milano n. 52/2004) ha affermato che
la fusione cui partecipano anche soggetti diversi dalle società lucrative
deve intendersi pacificamente ammessa alle stesse condizioni e limiti in
cui risulta ammessa la trasformazione eterogenea prevista dall’articolo
2500-septies codice civile e seguenti.
Per il procedimento si osservano, con il limite della compatibilità, le
norme previste dal codice civile per la fusione tra società (2501 e
seguenti).
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FOCUS: FUSIONE TRA IMPRESE SOCIALI
Art. 13, comma 2, d.lgs. 155/06: le operazioni di
trasformazione, fusione, scissione e cessione d’azienda,
poste in essere da organizzazioni che esercitano l’impresa
sociale, sono realizzate in conformità di apposite linee
guida adottate con D.M. 24 gennaio 2008 che prevedono,
in sintesi:
l’autorizzazione del Ministero della solidarietà sociale;
l’applicazione della disciplina civilistica, compatibilmente
con la “particolare natura dell’organizzazione che esercita
l’impresa sociale”.
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FUSIONE – ASPETTI FISCALI
Fonti
Imposte dirette
Artt. 171, comma 1, 172, comma 1, e 174, DPR n. 917/1986 (TUIR)
IVA
Art. 2m comma 3, lettera f), DPR n. 633/1972
Imposta di Registro
Art. 4, comma 1, lettera b) della Tariffa, parte prima, allegata a
DPR n. 131/1986
Prassi
Risoluzione – Agenzia delle Entrate – 15.04.2008, n. 152/E
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FUSIONE – ASPETTI FISCALI
Gli enti non commerciali, ai sensi dell’art. 143 del TUIR, possono
svolgere in via non prevalente anche attività commerciale.
Per inquadrare la disciplina applicabile alla fusione tra enti non
commerciali, occorre distinguere se i beni che confluiranno
nell’ente incorporante:
siano relativi ad un’attività d’impresa dell’ente; oppure
siano relativi solo ad attività istituzionali.
La fusione tra due enti non commerciali non è di per sé
“realizzativa” ai fini delle imposte dirette: gode di neutralità fiscale
ex art. 172, comma 1, TUIR, per i beni dell’ente incorporato relativi
alla sua attività d’impresa che, dopo la fusione, confluiscano
nell’attività d’impresa dell’ente incorporante.
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FUSIONE – BENI RELATIVI ALL’ATTIVITÀ D’IMPRESA
Ente Incorporato
Beni relativi ad
attività di
impresa
Ente incorporante
confluiscono in
Attività di
impresa
Neutralità fiscale
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FUSIONE – BENI RELATIVI ALL’ATTIVITÀ D’IMPRESA
Ente Incorporato
Beni relativi ad
attività di
impresa
Ente incorporante
confluiscono in
Attività
istituzionale
Plusvalenze imponibili
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FUSIONE – BENI RELATIVI ALL’ATTIVITÀ ISTITUZIONALE
Ente Incorporato
Beni relativi ad
attività
istituzionale
Ente incorporante
confluiscono in
Attività di
impresa
Beni realizzati al “valore normale”: possibili plusvalenze imponibili
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FUSIONE – BENI RELATIVI ALL’ATTIVITÀ ISTITUZIONALE
Ente Incorporato
Ente incorporante
Beni relativi ad
attività
istituzionale
confluiscono in
Attività
istituzionale
Operazione fuori regime d’impresa
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FUSIONE
IMPOSIZIONE INDIRETTA: IVA e IMPOSTA DI REGISTRO
Ai fini dell’imposizione indiretta, i passaggi di beni a seguito
di atti di fusione o di trasformazione di società o di analoghe
operazioni poste in essere da altri enti non sono soggetti ad
IVA (art. 2, comma 3, lettera f), del DPR n. 633/1972).
I relativi atti devono essere assoggettati, dunque, all’imposta
di registro, che l’Agenzia delle Entrate ritiene si applichi nella
misura proporzionale del 3%, ex art. 9 della Tariffa allegata al
DPR n. 131/1986.
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QUALI PROSPETTIVE
È in corso di esame in Parlamento il disegno di legge avente ad oggetto la delega al Governo per
l’emanazione di uno o più decreti legislativi recanti il riordino e la revisione organica della disciplina degli
enti privati del Terzo Settore.
L’art. 3, comma 1, lett. e) del testo approvato dal Senato enuncia tra i criteri direttivi per l’esercizio della
delega il seguente: “disciplinare il procedimento per ottenere la trasformazione diretta e la fusione tra
associazioni e fondazioni, nel rispetto del principio generale della trasformabilità tra enti collettivi diversi
introdotto dalla riforma del diritto societario di cui al decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6”.
Il ddl è stato assegnato alla 12ª Commissione permanente (Affari sociali) della Camera. Non sono stati
presentati emendamenti entro il termine previsto (9 maggio) e ad oggi è in corso di esame.
Aggiornamenti costanti in merito sono disponibili su www.nonprofitonline.it.
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ed hanno contribuito:
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