Imposte anticipate e differite

Fisco & Contabilità
La guida pratica contabile
06.04.2016
N. 13
Imposte anticipate e differite
Categoria: Bilancio e contabilità
Sottocategoria: Principi contabili
Le imposte anticipate e differite devono essere rilevate ogni volta che possono essere riscontrate delle
differenze temporanee (ovvero destinate a riassorbirsi nel tempo) tra il valore civilistico e quello fiscale
di un’attività o una passività.
Le differenze temporanee possono sorgere a seguito di:
-
operazioni che hanno effetto sul conto economico (ci si riferisce a tutti quei casi in cui i ricavi/costi
concorrono a formare il reddito imponibile in un esercizio diverso da quello nel quale concorrono a
formare il risultato civilistico);
-
operazioni che non hanno effetto sul conto economico (si tratta, ad esempio, di operazioni
straordinarie - fusioni, scissioni o conferimenti -, rivalutazione di
attività iscritte nello stato
patrimoniale a seguito di specifiche leggi o riserve in sospensione di imposta).
Premessa
Ai fini della contabilizzazione delle imposte, ogni volta che possono essere
rilevate delle differenze temporanee (ovvero destinate a riassorbirsi nel tempo)
devono essere contabilizzate le imposte anticipate e differite.
Le differenze temporanee possono sorgere a seguito di:
-
operazioni che hanno effetto sul conto economico
Ci si riferisce a tutti quei casi in cui i ricavi/costi concorrono a formare il
reddito imponibile in un esercizio diverso da quello nel quale concorrono a
formare il risultato civilistico;
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Esercizio nel quale il
Esercizio
nel
costo/ricavo è imputato
concorre
alla
in bilancio.
imposte.
quale
il
costo/ricavo
determinazione
delle
Se i due esercizi sono diversi devono essere rilevate imposte
anticipate/differite
-
operazioni che non hanno effetto sul conto economico. Si tratta, ad
esempio, di operazioni straordinarie (fusioni, scissioni o conferimenti),
rivalutazione di attività iscritte nello stato patrimoniale a seguito di
specifiche leggi o riserve in sospensione di imposta.
È bene tuttavia precisare, in merito a quest’ultimo punto, che il Principio
contabile OIC 25 espressamente chiarisce che le attività per imposte
anticipate e le passività per le imposte differite non sono rilevate nei seguenti
casi:
-rilevazione iniziale dell’avviamento;
-rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione che non
influenza direttamente né il risultato civilistico né il reddito imponibile e non è
un’operazione straordinaria.
Non devono invece essere rilevate imposte anticipate/differite laddove si possa
parlare di una differenza permanente.
Una differenza permanente è infatti una differenza tra il reddito imponibile e il
risultato civilistico che non è destinata ad annullarsi negli esercizi successivi. Si
tratta, ad esempio, di componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o
totalmente indeducibili o esenti ai fini fiscali.
DIFFERENZE PERMANENTI: QUALCHE ESEMPIO
Il super-ammortamento
Plusvalenze esenti (regime PEX)
Ires indeducibile
Quota indeducibile spese autovetture
Quota indeducibile spese telefonia
Oneri indeducibili in generale
In questi casi:
NO imposte anticipate/differite.
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Imposte
anticipate e
differite
Le differenze temporanee si distinguono in:
 tassabili (o positive): che hanno segno positivo e originano ammontari
imponibili negli esercizi successivi a quello preso in considerazione,
dando luogo a passività per imposte differite;
 deducibili (o negative): che hanno segno negativo e danno luogo ad
ammontari imponibili nell'esercizio in cui si rilevano, generando attività
per imposte anticipate.
ALCUNE DIFFERENZE TEMPORANEE POSITIVE
Plusvalenza realizzata sui beni posseduti per un periodo non inferiore a 3
anni.
Dividendi tassati per cassa e non per competenza.
Deducibilità per cassa di alcuni tributi.
Rateizzazione dei proventi realizzati a titolo di contributo in conto capitale.
ALCUNE DIFFERENZE TEMPORANEE NEGATIVE
Riporto della perdita negli esercizi successivi.
Compensi degli amministratori non corrisposti.
Ammortamento civilistico superiore ai limiti fiscali.
Deducibilità delle spese di manutenzione eccedenti la soglia prevista in 5
esercizi.
Il calcolo della fiscalità differita deve essere effettuato sull’ammontare
cumulativo di tutte le differenze temporanee dell’esercizio, separatamente ai
fini Ires e Irap, ed applicando le aliquote che saranno in vigore nell’esercizio in
cui tali differenze si riverseranno (sulla base della normativa in vigore alla data
di riferimento del bilancio).
Le imposte differite devono essere indicate nel conto economico (in una
sottovoce della voce 22 - Imposte sul reddito dell'esercizio).
Le imposte anticipate sono iscritte nella stessa voce con segno negativo.
Dal punto di vista patrimoniale, invece, le passività per imposte differite sono
indicate nello stato patrimoniale alla voce B2 (“Fondi per rischi e oneri - per
imposte differite”).
Le attività per imposte anticipate, invece, devono essere indicate in un'apposita
voce tra i crediti dell'attivo circolante (C.II.4-ter) anche se non si tratta di un
credito in senso stretto, in quanto non si vanta alcun diritto nei confronti
dell’Erario.
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IMPOSTE ANTICIPATE E DIFFERITE IN BILANCIO
CONTO
ECONOMICO
Voce 22 - Imposte sul reddito dell'esercizio,
sottovoce “Imposte differite e anticipate”.
STATO
Le passività per imposte differite sono indicate
PATRIMONIALE
nello stato patrimoniale alla voce B2 (“Fondi
per rischi e oneri - per imposte differite”).
Le attività per imposte anticipate sono indicate
in un'apposita voce tra i crediti dell'attivo
circolante (C.II.4-ter).
NOTA
Ai sensi dell’art. 2427, co. 1, n.14) c.c. è
INTEGRATIVA
necessario riportare in nota integrativa un
apposito prospetto contenente:
a) la descrizione delle differenze temporanee
che hanno comportato la rilevazione di
imposte differite e anticipate, specificando
l'aliquota applicata e le variazioni rispetto
all'esercizio precedente, gli importi accreditati
o addebitati a conto economico oppure a
patrimonio netto, le voci escluse dal computo
e le relative motivazioni;
b)
l'ammontare
delle
imposte
anticipate
contabilizzato in bilancio attinenti a perdite
dell'esercizio o di esercizi precedenti e le
motivazioni dell'iscrizione, l'ammontare non
ancora contabilizzato e le motivazioni della
mancata iscrizione.
Le passività per imposte differite non possono mai essere compensate con le
attività per imposte anticipate.
L'Oic 25 prevede che:

le attività per imposte anticipate non devono essere contabilizzate
qualora non vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero;

le passività per imposte differite non devono essere contabilizzate
qualora vi siano scarse probabilità che tale debito insorga (la prova delle
scarse probabilità dovrebbe essere fornita attraverso piani finanziari e
tributari sviluppati dall'azienda).
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È possibile rilevare delle attività per imposte anticipate anche in considerazione
dei futuri risparmi d’imposta relativi a perdite fiscali che possono essere
"portate a nuovo" negli esercizi futuri.
È sempre bene ricordare, però, che non possono essere rilevate imposte
anticipate qualora non vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero.
Esempio 1 – La rateizzazione della plusvalenza
Alfa Srl ha ceduto un’attrezzatura nel 2015, realizzando una plusvalenza pari ad
euro 1.000.
La cessione presenta tutti i requisiti richiesti affinché la plusvalenza possa
essere tassata in 5 esercizi.
Al 31 dicembre 2015, pertanto, Alfa Srl dovrà provvedere a rilevare le imposte
differite, ovvero le imposte che dovrà versare in futuro su un provento
conseguito nell’esercizio.
Per quanto riguarda la contabilizzazione dell’operazione:
1. Nell’esercizio di differimento delle imposte (31.12.2015)
Imposte
(CE)
differite
220
a
Fondo
imposte
differite
220
(SP)
L’importo da iscrivere è pari al 27,5% (aliquota Ires) dei 4/5 della plusvelenza
totale.
Plusvalenza da rinviare = 1.000 x 4/5 = 800
Imposta differita = 800 x 27,5% = 220
2. Nell’esercizio successivo alla contabilizzazione delle imposte differite:
Fondo imposte differite
(SP)
55
a
Imposte
differite
–
55
esercizi precedenti (CE)
Esempio 2– Le spese di manutenzione
Nel corso del 2015 si sono contabilizzate spese di manutenzione per euro
1.000,00. La deducibilità di tali spese è pari al 5% del costo di tutti i beni
ammortizzabili pari a 100,00. L’eccedenza di 900 viene ripartita nei 5 anni
successivi.
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Tenuto conto di un’adeguata proiezione dei risultati fiscali, si ipotizza che vi
siano redditi imponibili sufficienti per il recupero delle differenze temporanee
deducibili
Per quanto riguarda la contabilizzazione dell’operazione:
1. Nell’esercizio di anticipazione delle imposte:
Crediti per imposte
anticipate S.P.
247,50
a
247,50
Imposte anticipate (CE)
2. Negli esercizi successivi alla contabilizzazione delle imposte differite,
è necessario stornare dai debiti tributari l’influenza delle imposte
anticipate:
Imposte anticipate –
esercizi precedenti
49,50
a
Crediti
per
imposte
49,50
anticipate S.P.
Il regime di trasparenza fiscale
Anche le società trasparenti dovrebbero rilevare le imposte dell’esercizio, in
quanto:
-la ricchezza appartiene alla società trasparente;
-questa ricchezza non è esente da IRES;
-la mancata esposizione nel bilancio della trasparente del carico fiscale che
si connette all’imponibile da questa prodotto, porrebbe generare gravi
problemi di comparabilità con i bilanci degli esercizi precedenti e successivi
(quando non era o non sarà efficace il regime di trasparenza fiscale).
Il contratto di trasparenza fiscale stipulato tra la società e i soci stabilisce se
l’onere per le imposte rimane a carico della società trasparente o dei soci.
Ai fini contabili:
-se l’onere per le imposte rimane a carico della società trasparente, la società
rileva in contropartita alle imposte correnti un debito verso i soci che saranno
gli esecutori del pagamento;
-se invece l’onere rimane a carico dei soci, la società trasparente contabilizza
l’onere per le imposte correnti e un provento da adesione al regime fiscale
della trasparenza.
Da quanto sopra esposto, e seguendo i medesimi criteri, deve ritenersi che la
società sia tenuta a rilevare anche le imposte anticipate a differite.
È infine importante precisare che l’attivazione del regime di trasparenza non
ha effetti sulla fiscalità differita già rilevata, negli esercizi precedenti, nel
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bilancio della società trasparente, in quanto, anche nella vigenza di questo
particolare regime fiscale, essa conferma la funzione di raccordo tra la
rilevanza civilistica e fiscale dei componenti di reddito.
Negli esercizi in cui le imposte differite si riversano a conto economico le
stesse si aggiungono (le imposte anticipate) o si sottraggono (le imposte
differite) alle imposte correnti in modo da attribuire al conto economico
l’onere fiscale di competenza.
Ipotizziamo che la società Alfa Srl, in regime di trasparenza fiscale, abbia
realizzato un risultato ante-imposte pari a 100 euro.
Il contratto di trasparenza fiscale della società Alfa prevede che l’onere per le
imposte resti a carico della società.
La scrittura contabile da effettuare è la seguente:
Imposte correnti
27,5
a
Debiti verso soci
27,5
Se invece la società avesse riportato una perdita fiscale:
Crediti verso soci
27,5
a
Imposte anticipate
27,5
Il contratto di trasparenza fiscale della società Beta prevede invece che
l’onere per le imposte resti a carico del socio e/o che la perdita fiscale
realizzata dalla trasparente si trasferisca al socio senza alcun corrispettivo.
Imposte correnti
27,5
a
Debiti tributari
Debiti tributari
27,5
27,5
a
Proventi da adesione al
27,5
regime di trasparenza
Imposte
anticipate e
perdita fiscale
Ai fini Ires la disciplina in tema di riporto delle perdite è dettata dall’art. 84 Tuir,
in virtù del quale “la perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse
norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in
diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura non superiore
all'ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero
importo che trova capienza in tale ammontare”.
È tuttavia previsto che le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla
data di costituzione possano essere computate in diminuzione del reddito
complessivo dei periodi d'imposta successivi per il loro intero importo.
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La norma richiede specificatamente, in questi casi, che le perdite si riferiscano
ad una nuova attività produttiva.
Perdita fiscale
Disciplina Tuir: la perdita di un periodo d'imposta può essere computata in
diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura non
superiore all'ottanta per cento.
In considerazione dell’appena richiamata disposizione, la perdita fiscale di un
periodo di imposta può essere portata in diminuzione del reddito degli esercizi
successivi, abbattendo quindi le imposte dovute.
Il beneficio connesso alle minori imposte dovute è tuttavia subordinato alla
presenza, negli esercizi futuri, di redditi imponibili di abbattere: in caso
contrario, infatti, la perdita riportabile non potrebbe essere utilizzata in nessun
caso.
È possibile iscrivere il beneficio connesso alla perdita fiscale dell’esercizio
tra le attività dello stato patrimoniale alla voce CII4-ter “imposte
anticipate” solo se sussiste la ragionevole certezza del suo futuro
recupero.
Deve ritenersi che la ragionevole certezza sia comprovata quando:
Esiste una proiezione dei risultati
E/o vi sono imposte differite
fiscali della società (pianificazione
relative a differenze temporanee
fiscale) per un ragionevole periodo di
imponibili, sufficienti per coprire
tempo in base alla quale si prevede
le perdite fiscali, di
di avere redditi imponibili sufficienti
prevede
per utilizzare le perdite fiscali.
esercizi successivi.
cui si
l’annullamento
in
È bene a tal fine precisare che un’attività per imposte anticipate derivante dal
riporto a nuovo di perdite fiscali, non contabilizzata in esercizi precedenti
(poiché non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento), può essere
comunque iscritta nel successivo esercizio in cui sono soddisfatti tali requisiti
alla voce CII4-ter “imposte anticipate” dell’attivo, in contropartita alla voce 22
del conto economico.
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L’aliquota
rilevante
Le imposte anticipate e differite devono essere rilevate in base all’aliquota
stabilita per l’esercizio nel quale le differenze si riverseranno.
A tal fine non si tiene conto di eventuali altre aliquote contenute in progetti di
legge o annunci governativi non ancora trasformatesi in legge.
Dal 2017 la nuova aliquota Ires sarà pari al 24%: sarà pertanto necessario
calcolare le imposte anticipate/differite tenendo conto di questa nuova
aliquota prevista!
Nota
integrativa
Ai sensi dell’art. 2427, co. 1, n.14) c.c. è necessario riportare in nota integrativa
un apposito prospetto contenente:
a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la
rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l'aliquota
applicata e le variazioni rispetto all'esercizio precedente, gli importi
accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto,
le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;
b) l'ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti
a perdite dell'esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni
dell'iscrizione, l'ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni
della mancata iscrizione.
Alcuni esempi di informativa da fornire in Nota integrativa sono contenuti
nell’appendice E del Principio contabile OIC 25.
Rilevazione delle imposte differite e anticipate ed effetti conseguenti
A) Differenze temporanee
Ammontare
Differenze temporanee deducibili:
Spese di manutenzione
200
Fondo rischi ed oneri
100
Perdite fiscali a nuovo (quando utilizzabili con
ragionevole certezza)
…
500
Differenze temporanee imponibili:
Plusvalenze patrimoniali
1000
Dividendi rilevati in base al principio della
maturazione
800
…
1
8
1
0.
0
0
Differenze temporanee nette
B) Effetti fiscali (aliquota fiscale applicabile 27,5%)
Fondo imposte differite (anticipate) a fine esercizio
A
Fondo imposte differite (anticipate) a fine esercizio
precedente
Imposte differite (anticipate) dell’esercizio
B
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8
0
0
A-B
0
0
2
7
2
5
3
4
50
Informativa sull’utilizzo delle perdite fiscali
Esercizio
precedente
Ammontare
delle
perdite
fiscali
Effetto
fiscale
(aliquota
X%)
Esercizio
corrente
Ammontare
delle
perdite
fiscali
Effetto
fiscale
(aliquota
X%)
Perdite fiscali utilizzate
dell’esercizio
di esercizi precedenti
Totale utilizzo
Perdite fiscali a nuovo,
con ragionevole certezza
Totale beneficio rilevato
Riconciliazione tra l’onere fiscale corrente e l’onere fiscale teorico
(IRES)
Risultato prima delle imposte
1.000
Onere fiscale teorico (aliquota 27,5%)
275
Differenze temporanee imponibili in esercizi
successivi
Esempio: Plusvalenze patrimoniali
20
Totale
(20)
Differenze temporanee deducibili in esercizi
successivi
Esempio: Accantonamento per rischi su cause
legali in corso
Totale
80
Rigiro delle differenze temporanee da esercizi
precedenti
170
80
Totale
Differenze che non si riverseranno negli esercizi
successivi
(170)
21
Totale
21
Imponibile fiscale
911
Imposte correnti sul reddito dell’esercizio
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250,5
Determinazione dell’imponibile IRAP
Differenza tra valore e costi della produzione
600
Costi non rilevanti ai fini IRAP
258
Totale
858
Onere fiscale teorico (aliquota 3,90%)
Differenza temporanee deducibili in esercizi
successivi
22
Imponibile IRAP
880
IRAP corrente per l’esercizio
3
3
,
4
3
4
,
3
Riconciliazione tra l’aliquota fiscale applicabile e l’aliquota fiscale media effettiva
200X
20X+1
Aliquota fiscale applicabile
%
%
Effetto delle variazioni in aumento (o diminuzione)
rispetto all’aliquota applicabile: Redditi esenti
%
%
Dividendi
%
%
Costi indeducibili
%
%
Altre differenze permanenti
%
%
Aliquota fiscale media effettiva
%
%
- Riproduzione riservata -
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