Leasing di mezzi di autotrasporto: la Corte di

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TERRITORIALITÀ IVA
LEASING DI MEZZI DI TRASPORTO
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Leasing di mezzi di autotrasporto:
la Corte di giustizia CEE definisce
la territorialità dell’operazione e
la nozione di stabile organizzazione
di Michele Procida
SOMMARIO
1. Premessa
3821
2. Sintesi della vicenda
3821
3. Territorialità delle operazioni di leasing di autoveicoli
3822
4. Nozione di stabile organizzazione
3822
5. Il requisito della territorialità secondo il D.P.R. 633/72
3823
5.1. Territorialità delle prestazioni di servizi in generale e delle operazioni di leasing di
autovetture in particolare nell’ordinamento italiano
3823
5.2. Nozione di stabile organizzazione nell’ordinamento italiano
3823
1. Premessa
derà, infine, ad una ricognizione delle disposizioni
vigenti in Italia per un confronto con le predette staLa sentenza in commento (riportata nelle pa- tuizioni (par. 5).
gine seguenti) appare di notevole interesse in quanto
affronta due tematiche di attualità in materia di IVA: 2. Sintesi della vicenda
1) la territorialità delle operazioni di leasing di
autovetture;
2) la nozione di stabile organizzazione. Le due
questioni, evidentemente, assumono rilievo decisivo per stabilire il luogo (e, quindi, lo Stato membro) in cui debba essere versata l’imposta riscossa
dai clienti. Pertanto, dopo una sintesi della vicenda
(par. 2) che ha dato causa al pronunciamento della
Corte di giustizia CEE, saranno illustrate le statuizioni di natura interpretativa contenute nella sentenza (parr. 3 e 4). Nella parte conclusiva si proce-
La vicenda da cui è scaturita la controversia ha
interessato una società di leasing olandese la cui attività principale è quella di concedere in leasing autovetture. Giova rammentare che il leasing, anche
definito locazione finanziaria, è sostanzialmente una
vendita preceduta da un’operazione di finanziamento, da parte del futuro venditore al futuro potenziale
compratore. Oggetto del contratto è un bene di proprietà del finanziatore che sovente lo ha acquistato
a seguito di specifica scelta del mutuatario e con-
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duttore, al quale viene ceduto in uso per un periodo
determinato verso corrispettivo. Al termine del periodo considerato il mutuatario-conduttore può riscattare il bene divenendone proprietario oppure il
bene stesso rientra nella disponibilità del finanziatore. Tornando al caso oggetto della sentenza in
rassegna, la società olandese aveva clienti nei Paesi Bassi ed in Belgio.
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sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul
valore aggiunto: base imponibile uniforme.
3. Territorialità delle operazioni di leasing
di autoveicoli
L’art. 9 della sesta direttiva, in relazione alla
concessione di autoveicoli in leasing, stabilisce che:
In quest’ultimo paese i clienti:
— trattasi di una prestazione di servizi;
— è rilevante ai fini dell’I.V.A. nel luogo (e,
— prendevano contatto con la società olandese
quindi, nello Stato) del prestatore del servizio.
tramite intermediari indipendenti ivi stabiliti;
— ricercavano l’autovettura di loro scelta presQuest’ultima disposizione, in particolare, deroso concessionari ivi stabiliti.
ga alla regola generale che, per la locazione di beni
L’autovettura veniva, quindi acquistata dalla mobili materiali, stabilisce la rilevanza ai fini
società olandese che la immatricolava in Belgio e dell’I.V.A. del luogo (e, quindi, dello Stato) del dela concedeva in leasing al cliente, il quale si assu- stinatario del servizio. La Corte rileva che la deroga
meva l’onere delle spese di manutenzione e della si giustifica in considerazione del fatto che i mezzi
di trasporto possono facilmente valicare le frontietassa di circolazione.
Al termine del periodo di leasing l’autovettura re e, pertanto, essendo difficile, se non impossibile,
veniva acquistata dal cliente oppure temporanea- determinare il luogo in cui vengono usati, è stato
mente depositata a spese della società olandese pres- stabilito un criterio pratico — quello sopra indicato
so un commerciante in Belgio, dal momento che la — per la riscossione dell’I.V.A.
società olandese non dispone in quel paese di alcun
deposito. L’I.V.A. riscossa dai clienti è stata versata
solo nei Paesi Bassi. L’amministrazione finanziaria
belga ha ritenuto che la società olandese è assoggettabile ad I.V.A. in Belgio per l’attività ivi svolta
argomentando che la semplice presenza in quel paese di un parco autovetture della società olandese
costituisce un centro di attività stabile.
La società di leasing ha, quindi, chiesto all’Amministrazione finanziaria olandese il rimborso della corrispondente parte dell’I.V.A. già versata.
L’amministrazione finanziaria olandese ha negato
il diritto al rimborso e, nell’ambito del contenzioso
che ne è scaturito è stata adita la Corte di giustizia
CEE ai sensi dell’art. 177 del Trattato CE (sui contenuti di tale giurisdizione si veda “Finanza & Fisco”
n. 27/1997, pagg. 3053 e 3054 e Bollettino Corte di
Giustizia CEE n. 34 del 09/12/1996 in Finanza &
Fisco” n. 22/97, pag. 2563) per una questione pregiudiziale relativa all’interpretazione dell’art. 9, n. 1
della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977,
77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte
4. Nozione di stabile organizzazione
Stabilito che la concessione in leasing delle autovetture è rilevante ai fini dell’I.V.A. nel luogo del
prestatore del servizio, la Corte è passata ad esaminare la questione relativa all’identificazione di detto “luogo”.
In base alla regola basilare il luogo del prestatore è costituito dalla sede dell’attività economica.
Tuttavia, per evitare che il riferimento alla sede
conduca ad una soluzione non razionale dal punto
di vista fiscale oppure ad una situazione di conflitto
tra Stati membri, la direttiva prevede che si possano identificare in altri centri di attività (diversi dalla sede) i “luoghi” rilevanti. Tali centri, però, si afferma nella sentenza, devono avere una consistenza
minima costituita dalla “presenza permanente di
mezzi umani e tecnici necessari per determinate prestazioni di servizi”, centri che nell’ordinamento italiano assumono la denominazione di “stabili organizzazioni”. Nel caso deciso i giudici hanno ritenuto che l’attività svolta dalla società di leasing in
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Belgio non possa essere ritenuta bastevole a confi- introduce i seguenti criteri:
gurare un centro di attività stabile e che, quindi, il
— l’utilizzazione nel territorio dello Stato ita“luogo” delle prestazioni è rappresentato dalla sede liano. Le prestazioni derivanti da contratti di locadella società.
zione anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di
trasporto rese da soggetti domiciliati o residenti fuo5. Il requisito della territorialità secondo ri della Comunità ovvero domiciliati o residenti nei
il D.P.R. 633/72
territori esclusi (ad es. Livigno o i Dipartimenti d’oltremare francesi) ovvero da stabili organizzazioni
L’art. 7 del D.P.R. 633/72 stabilisce i criteri di
operanti in detti territori, si considerano effettuate
collegamento tra le operazioni rilevanti ai fini
nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate;
dell’I.V.A. (e cioè: le cessioni di beni e le prestazio— l’utilizzazione nel territorio dello Stato itani di servizi poste in essere da imprese e lavoratori
liano o di altro Stato membro della CEE. Le medeautonomi) ed il territorio italiano (i cui limiti, ai sime prestazioni rese da soggetti residenti o domifini dell’applicazione dell’I.V.A., coincidono sostanciliati in Italia a soggetti residenti o domiciliati fuori
zialmente con quelli considerati per l’applicazione
dell’Unione europea si considerano effettuate nel
del tributo doganale). Sono stabiliti criteri diversi territorio dello Stato quando sono utilizzate in Itaper le cessioni di beni (comma 2) e le prestazioni di
lia o in altro Stato membro della Unione stessa.
servizi (comma 3). Poiché le operazioni di leasing
Le deroghe al criterio generale ampliano la porrientrano nella categoria delle prestazioni di servizi
tata
di quest’ultimo rendendo rilevante ai fini
— e ciò si desume dallo stesso art. 7, comma 4, lett.
d) ed f) — ci occuperemo solo della territorialità di dell’I.V.A. un numero maggiore di operazioni di letali operazioni. In tale contesto il legislatore fa ri- asing.
corso, poi, al concetto di stabile organizzazione, cioè
a quel centro stabile di attività di cui alla sentenza 5.2. Nozione di stabile organizzazione nell’ordinamento italiano
in rassegna.
L’art. 7 del D.P.R. 633/72 fa riferimento al concet5.1. Territorialità delle prestazioni di servizi
to
di
“stabile organizzazione” come soggetto fiscalin generale e delle operazioni di leasing di
autovetture in particolare nell’ordinamento mente rilevante in maniera autonoma dalla società o
ente di cui è giuridicamente parte. La norma in esame
italiano
Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da
soggetti domiciliati o residenti nel territorio dello
Stato, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti
all’estero (terzo comma e quarto comma lett. d) art.
7 del D.P.R. 633/72).
Il criterio del luogo del prestatore, applicabile,
quindi, per la generalità delle prestazioni di servizi,
subisce numerose deroghe stabilite dal successivo
comma 4. In particolare, interessano l’argomento
di cui si tratta quelle contenuta nella lettera f) che
tuttavia non ne fornisce la definizione, che invece deve
essere ricercata nella normativa sulla tassazione del
reddito di impresa ed è applicabile in materia di I.V.A.
(RIS 7 dicembre 1991, n. 501504 e dec. 12 novembre
1984 CT primo grado di Novara). La nozione di “stabile organizzazione” (1) è desumibile dal c.d. “diritto
convenzionale” e, in particolare, in un’apposita clausola degli accordi bilaterali per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le evasioni fiscali, redatti in conformità al Modello di accordo elaborato e consigliato dall’O.C.S.E.
(Organizzazione per lo sviluppo e la cooperazione economici) ai paesi membri. La clausola sulla stabile or-
Nota (1) — Sull’argomento vedi anche “La «stabile organizzazione» nella convenzione modello Ocse e nei principali trattati contro le
doppie imposizioni sul reddito” in “Finanza & Fisco” n. 12/97, pag. 1404 di A.Fiorelli e A.Santi e “La stabile organizzazione in un caso
concreto: così la intendono i giudici di merito” in “Finanza & Fisco” n. 18/97, pag. 2031 di A.Fiorelli e A.Santi.
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ganizzazione, contenuta nell’art. 5 dell’accordo, è articolata come segue: partendo da una definizione generale di stabile organizzazione (comma 1), essa individua i casi particolari nei quali non sussiste nessun
dubbio circa l’esistenza della stabile organizzazione
(comma 2) e si chiude con una lista di eccezioni (comma 3) — che, quindi, non costituiscono mai una stabile organizzazione — previste per ragioni di pratica applicazione o, verosimilmente, per impedire che
con interpretazioni troppo restrittive si ostacoli il
commercio internazionale. La definizione generale
della stabile organizzazione è senz’altro ampia ritenendosi sufficiente “una sede fissa di affari in cui
l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”. I
casi particolari idonei ad individuare con certezza (in
tal senso CIR 30 aprile 1977, nr. 7/1496, cap. I, 2,
lettera d) una stabile organizzazione, elencati nel comma 2 dell’art. 5, sono l’esistenza nel territorio dello
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Stato di una sede di direzione (lett. a), di una succursale (lett. b), di un ufficio (lett. c), di una officina
(lett. d), di un laboratorio (lett. e), di una miniera,
giacimento e simili (lett. f).
Poiché, come detto in precedenza, la definizione di stabile organizzazione ha un significato molto
ampio, ad impedire che, ogni volta che si sia in presenza di una attività qualsiasi esercitata in una installazione fissa, si consideri tale installazione come
una stabile organizzazione, sono stati enunciati taluni casi nei quali viene esclusa l’esistenza della
stabile organizzazione; casi che, secondo il parere
della dottrina hanno carattere esemplificativo e non
tassativo, quali un’installazione ai soli fini di deposito, esposizione o consegna di beni o merci dell’impresa ovvero una sede fissa di affari utilizzata
ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni o
di ricerche scientifiche.
Leasing automobilistico: definiti i criteri per individuare
la territorialità dell’operazione ai fini Iva
Corte di Giustizia CEE - Sez. VI - Sentenza (CGC) del 17 luglio 1997, Causa C-190/95
Presidente: Mancini, Relatore: Kakouris
IVA (Imposta sul valore aggiunto) - Sesta direttiva IVA
- Società di leasing di autovetture private - Sede dell’attività economica del prestatore di servizi - Centro
di attività stabile - Art. 9, n. 1, della sesta direttiva del
Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE - Normativa
interna - Territorialità dell’imposta - Art. 7, comma
terzo e lettere d) ed f), del comma quarto del DPR
26/10/1972, n. 633
te Amsterdam,
domanda vertente sull’interpretazione dell’art. 9, n.
1, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/
388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni
degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base
imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1),
LA CORTE (Sesta Sezione),
Nel procedimento C-190/95,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell’art. 177 del Trattato CEE, dal Gerechtshof di Amsterdam, nella causa dinanzi ad esso pendente tra
ARO Lease BV
e
Inspecteur der Belastingdienst Grote Ondernemingen
composta dai signori G.F. Mancini, presidente di sezione, J.L. Murray, C.N. Kakouris (relatore), P.J.G. Kapteyn e G. Hirsch, giudici,
avvocato generale: N. Fennelly
cancelliere: H. A. Rühl, amministratore principale
viste le osservazioni scritte presentate:
• per la ARO Lease BV, dal signor J.L.M.J. Vervloed,
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consulente fiscale;
• dall’Inspecteur der Belastingdienst Grote
Ondernemingen te Amsterdam;
• per il governo olandese, dal signor A. Bos, consigliere giuridico presso il ministero degli Affari esteri, in
qualità di agente;
• per il governo belga, dal signor J. Devadder, direttore di amministrazione presso il ministero degli Affari
esteri, del Commercio con l’estero e della Cooperazione
allo sviluppo, in qualità di agente;
• per il governo danese, dal signor P. Biering, capo di
direzione presso il ministero degli Affari esteri, in qualità
di agente;
• per il governo francese, dalle signore C. de Salins,
vicedirettore presso la direzione degli affari giuridici del
ministero degli Affari esteri, e A. de Bourgoing, incaricata di missione presso la stessa direzione, in qualità di agenti,
• per la Commissione delle Comunità europee, dal
signor B.J. Drijber, membro del servizio giuridico, in qualità
di agente,
vista la relazione d’udienza,
sentite le osservazioni orali della ARO Lease BV, rappresentata dal signor J.L.M.J. Vervloed, del governo olandese, rappresentato dal signor J.S. van den Oosterkamp,
consigliere giuridico aggiunto presso il ministero degli
Affari esteri, in qualità di agente, del governo tedesco,
rappresentato dal signor B. Kloke, Oberregierungsrat presso il ministero federale dell’Economia, in qualità di agente, del governo francese, rappresentato dalla signora A. de
Bourgoing, e della Commissione, rappresentata dal signor
B.J. Drijber, all’udienza del 24 ottobre 1996,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 12 dicembre 1996,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1. Con ordinanza 7 giugno 1995, pervenuta in cancelleria il 19 giugno seguente, il Gerechtshof di Amsterdam
ha sottoposto alla Corte, ai sensi dell’art. 177 del Trattato
CE, una questione pregiudiziale relativa all’interpretazione dell’art. 9, n. 1, della sesta direttiva del Consiglio 17
maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione
delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte
sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag.
1, in prosieguo: la “sesta direttiva”).
2. Tale questione è stata sollevata nell’ambito di una
controversia sorta tra la società ARO Lease BV (in prosieguo: la “ARO”), con sede in ‘s -Hertogenbosch (Paesi Bassi) e le autorità tributarie olandesi in ordine al pagamento
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dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’“IVA”)
per prestazioni da essa effettuate in Belgio.
3. Risulta dal fascicolo della causa a qua che la ARO
è una società di leasing la cui attività principale è quella
di concedere in affitto, in qualità di locatrice, autovetture
private ai suoi clienti in base a contratti di finanziamentolocazione (leasing). Nel corso del periodo rilevante sono
state oggetto di questo tipo di contratti circa 6 000 vetture
private nei Paesi Bassi e circa 800 in Belgio. Di tali contratti, il 90% è stato stipulato con imprese e la rimanente
parte con privati. I controversi contratti sono stati stipulati
per un periodo da tre a quattro anni e redatti negli uffici
della ARO in ‘s -Hertogenbosch. La ARO non dispone di
alcun ufficio in Belgio.
4. I clienti della ARO in Belgio prendono contatto
con quest’ultima tramite intermediari indipendenti stabiliti in tale Stato, i quali ricevono in cambio una provvigione. Di solito i clienti belgi ricercano direttamente l’autovettura di loro scelta presso un concessionario stabilito in
Belgio. Quest’ultimo consegna quindi l’autovettura alla
ARO che ne paga il prezzo. La ARO affitta quindi l’autovettura al cliente in base a un contratto di leasing. Le
autovetture sono immatricolate in Belgio. Gli intermediari in Belgio non partecipano all’esecuzione del contratti.
Questi ultimi prevedono, tra l’altro, che le spese di manutenzione dell’autovettura come pure la tassa belga di circolazione siano a carico del cliente. Le riparazioni e l’assistenza in caso di danneggiamento dell’autovettura sono
invece a carico della ARO, la quale ha stipulato un’assicurazione contro tali rischi in qualità di proprietaria dell’autovettura.
5. Al termine del periodo di leasing convenuto, la
ARO indica al cliente il prezzo al quale l’autovettura può
essergli venduta. Se l’autoveicolo non può essere venduto
nell’immediato, viene temporaneamente depositato, a spese e a rischio della ARO, presso un commerciante in Belgio, dal momento che la ARO non dispone in tale paese di
alcun deposito.
6. Quanto all’IVA gravante sull’affitto di autovetture
private in Belgio nell’ambito di contratti di leasing, la
ARO l’ha sempre versata nei Paesi Bassi, ai sensi dell’art.
6, n. 1, della legge olandese del 1968 relativa all’imposta
sul giro d’affari, recante attuazione dell’art. 9, n. 1, della
sesta direttiva. Quest’ultima disposizione recita:
«Si considera luogo di una prestazione di servizi il
luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria
attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene
resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività
stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza
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abituale».
7. L’amministrazione tributaria belga ritiene nondimeno che, dal mese di gennaio 1993, la semplice presenza in Belgio di un parco autovetture di proprietà della
ARO abbia come conseguenza che quest’ultima dispone
di un centro di attività stabile in Belgio, a partire dal quale
essa concede in affitto autovetture nell’ambito di contratti
leasing. La ARO sarebbe quindi, per quanto riguarda i
controversi servizi, assoggettabile all’IVA in Belgio, circostanza che essa del resto non contesta. Per contro, l’amministrazione tributaria olandese ritiene che il luogo della
prestazione sia situato nei Paesi Bassi ai sensi dell’art. 9,
n. 1, della sesta direttiva, in quanto la ARO, non disponendo in Belgio né di personale né di mezzi tecnici per
stipulare i contratti di leasing, non dispone in tale paese di
un centro di attività stabile.
8. La controversia tra la ARO e l’amministrazione
tributaria olandese riguarda un importo pari a 389 753
HFL, che la ARO ha versato a titolo di IVA per il mese di
novembre 1993 e di cui ha chiesto il rimborso.
9. Il Gerechtshof di Amsterdam, investito della controversia, ritiene che il luogo di prestazione dei servizi
controversi vada individuato in base al criterio enunciato
all’art. 9, n. 1, della sesta direttiva. Il detto giudice si
chiede se le prestazioni di servizi controverse siano effettuate a partire da un centro di attività stabile in Belgio, ai
sensi di questa disposizione. Nutrendo dubbi in ordine
all’interpretazione dell’art. 9, n. 1, della sesta direttiva, il
Gerechtshof di Amsterdam ha disposto la sospensione del
procedimento e ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
“Se l’art. 9, n. 1, della sesta direttiva del Consiglio
17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle
imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme — debba essere interpretato nel senso che un soggetto passivo,
stabilito nei Paesi Bassi e che in tale posizione mette a
disposizione di terzi, sulla base di contratti di ”operational
lease”, circa 6 800 autovetture, delle quali circa 800 sono
acquistate e messe a disposizione in Belgio, secondo le
modalità e nelle circostanze descritte nell’ordinanza di rinvio, presta i servizi per ultimi menzionati a partire da un
centro di attività stabile situato in Belgio”.
10. Con tale questione, il giudice nazionale chiede,
in sostanza, se l’art. 9, n. 1, della sesta direttiva vada
interpretato nel senso che una società di leasing, con sede
in uno Stato membro, effettua le proprie prestazioni di
servizi a partire da un centro di attività stabile situato in
un altro Stato membro qualora in quest’ultimo Stato essa
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conceda in affitto a clienti ivi stabiliti autovetture private
in base a contratti di leasing, i suoi clienti abbiano preso
contatto con essa tramite intermediari indipendenti stabiliti in questo stesso Stato ed abbiano direttamente ricercato le autovetture di loro scelta presso concessionari stabiliti in questo Stato, essa abbia acquistato le autovetture in
questo Stato, nel quale le medesime sono immatricolate, e
le abbia concesse in affitto ai suoi clienti mediante contratti di leasing redatti e sottoscritti nella propria sede, i
clienti assumano a proprio carico le spese di manutenzione e versino in tale Stato la tassa di circolazione, e tuttavia essa non disponga in tale Stato né di uffici né di depositi per le autovetture.
11. Va preliminarmente constatato che l’affitto di veicoli in leasing costituisce una prestazione di servizi ai
sensi dell’art. 9 della sesta direttiva.
12. Ai fini della risposta al quesito prospettato, occorre innanzi tutto rilevare che, conformemente al quarto
“considerando”, della decima direttiva del Consiglio 31
luglio 1984, 84/386/CEE, in materia di armonizzazione
delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte
sulla cifra d’affari, che completa la direttiva 77/388/CEE
— applicazione dell’imposta sul valore aggiunto alle locazioni di beni mobili materiali (GU L 208, pag. 58, in
prosieguo: la “decima direttiva”), «(...) per quanto riguarda le locazioni di mezzi di trasporto è opportuno, per
ragioni di controllo, applicare rigorosamente l’art. 9, paragrafo 1, summenzionato, localizzando dette prestazioni
di servizi nel luogo del prestatore».
13. Così, risulta dall’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta
direttiva, come modificato dalla decima direttiva, che «qualsiasi mezzo di trasporto» è espressamente escluso dalla
norma derogatoria in forza della quale, per quanto riguarda la «locazione di beni mobili materiali», il luogo delle
prestazioni di servizi è «quello in cui il destinatario ha
stabilito la sede della sua attività economica o ha costituito un centro di attività stabile per il quale si è avuta la
prestazione di servizi». I mezzi di trasporto sono pertanto
disciplinati dalla norma generale di cui all’art. 9, n. 1,
della sesta direttiva.
14. D’altra parte, la Corte ha rilevato in proposito
che, poiché i mezzi di trasporto possono facilmente valicare le frontiere, è difficile, se non impossibile, determinare il luogo in cui vengono usati e che è quindi necessario prevedere per ciascun caso un criterio pratico di applicazione per la riscossione dell’IVA. Di conseguenza, la
sesta direttiva ha stabilito, come criterio di collegamento
per la locazione di tutti i mezzi di trasporto, non già il
luogo in cui il bene locato viene usato, bensì, per motivi
di semplificazione e in conformità al principio generale, il
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luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria
attività economica (sentenza 15 marzo 1989, causa 51/88,
Hamann, Racc. pag. 767, punti 17 e 18).
15. Va poi ricordato che, con riferimento alla norma
generale di cui all’art. 9, n. 1, della sesta direttiva, la Corte ha ritenuto che il luogo in cui il prestatore ha stabilito la
sede della propria attività economica appare come il punto di riferimento preferenziale, nel senso che la presa in
considerazione di un altro centro di attività a partire dal
quale viene resa la prestazione di servizi entra in linea di
conto solo nel caso in cui il riferimento alla sede non
conduca a una soluzione razionale dal punto di vista fiscale o crei un conflitto con un altro Stato membro. Dal
contesto delle nozioni usate dall’art. 9 e dallo scopo di
tale disposizione si desume che il riferimento di una prestazione di servizi a un centro di attività diverso dalla
sede viene preso in considerazione solo se tale centro d’attività abbia una consistenza minima, data la presenza permanente di mezzi umani e tecnici necessari per determinate prestazioni di servizi (sentenza 4 luglio 1985, causa
168/84, Berkholz, Racc. pag. 2251, punti 17 e 18).
16. Conseguentemente, affinché un centro d’attività
possa essere utilmente preso in considerazione, in deroga
al criterio preferenziale della sede, come luogo delle prestazioni di servizi di un soggetto passivo, è necessario che
esso presenti un grado sufficiente di permanenza e una
struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, a
rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi considerate.
17. Ciò premesso, occorre esaminare se gli elementi
di fatto segnalati dal giudice nazionale siano sufficienti
per poter ritenere che una società di leasing disponga, in
uno Stato membro, di un centro di attività stabile.
18. Occorre rilevare, al riguardo, che le prestazioni
di servizi di affitto di veicoli in leasing consistono precipuamente nella negoziazione, nella stesura, nella sottoscrizione e nella gestione dei contratti e nel mettere materialmente a disposizione dei clienti i veicoli pattuiti, i quali
restano di proprietà della società di leasing.
19. Pertanto, allorché una società di leasing non dispone in uno Stato membro né di personale proprio né di
una struttura che presenti un sufficiente grado di stabilità,
nell’ambito della quale possano essere redatti contratti o
prese decisioni amministrative, struttura che sia quindi
idonea a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi in questione, essa non può essere considerata
disporre di un centro di attività stabile in tale Stato.
20. Peraltro, risulta sia dalla lettera sia dalla finalità
dell’art. 9, nn. 1 e 2, lett. e), della sesta direttiva, come
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pure dalla citata sentenza Hamann, che la messa a disposizione materiale di veicoli a favore di clienti nell’ambito
di contratti di leasing, così come il luogo di utilizzazione
dei medesimi, non può essere considerata alla stregua di
un criterio sicuro, semplice e concretamente attuabile, conforme allo spirito della sesta direttiva, idoneo a suggellare
l’esistenza di un centro di attività stabile.
21. Questa conclusione non risulta infirmata dall’esistenza di altri elementi e operazioni, come quelli presenti
in Belgio, sussidiari e integrativi delle prestazioni di servizi di leasing. Invero, il fatto che i clienti ricerchino direttamente i veicoli di loro scelta presso concessionari belgi
è privo di relazione con il centro di attività del prestatore
di servizi. Gli intermediari indipendenti che mettono in
contatto i clienti interessati con la ARO non possono considerarsi mezzi umani permanenti, ai sensi della giurisprudenza citata. Infine, la circostanza che i veicoli de quibus
siano immatricolati in Belgio, ove è parimenti versata la
tassa di circolazione relativa ai medesimi, è collegata al
luogo della loro utilizzazione, elemento che, conformemente alla giurisprudenza citata, non è pertinente ai fini
dell’applicazione della norma dell’art. 9, n. 1, della sesta
direttiva.
22. Conseguentemente si deve escludere che, in circostanze come quelle della causa a qua, le prestazioni di
servizi siano effettuate a partire da un centro di attività
stabile.
23. La Commissione e il governo danese sostengono
tuttavia che, ai fini dell’applicazione, ai mezzi di trasporto, dell’art. 9, n. 1, della sesta direttiva, occorre tener conto della realtà economica e considerare come luogo delle
prestazioni il luogo dell’esercizio effettivo dell’attività
economica considerata.
24. Sul punto, si deve prendere atto che l’idea dell’esercizio effettivo di un’attività economica è stata presente nello spirito del legislatore comunitario, come si
evince dalla struttura dell’art. 9 della sesta direttiva, e come
è indicato dalla regola dell’art. 9, n. 2, lett. c), della medesima, che si discosta dal principio generale dell’art. 9,
n. 1, secondo la quale il luogo delle prestazioni di determinati servizi è quello in cui tali prestazioni sono materialmente eseguite.
25. Questa idea è stata altresì presente al momento
della formulazione attuale della norma generale contenuta
nell’art. 9, n. 1, nonché delle disposizioni specifiche ed
espresse riguardanti i mezzi di trasporto, sopra richiamate.
26. Pertanto, l’interpretazione propugnata dalla Commissione e dal governo danese andrebbe contro l’intendi-
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3828 – n. 33/97
13/09/1997
TERRITORIALITÀ IVA
LEASING DI MEZZI DI TRASPORTO
mento del legislatore il quale, in materia di mezzi di trasporto, ha optato, tenendo conto della realtà economica,
per l’introduzione nel principio generale di cui all’art. 9,
n. 1, di un criterio sicuro, semplice e concretamente attuabile, vale a dire quello della sede dell’attività economica
o di un centro di attività stabile.
27. Sulla scorta delle suddette considerazioni, occorre pertanto rispondere alla questione posta che l’art. 9, n.
1, della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso
che una società di leasing stabilita in uno Stato membro
non effettua le sue prestazioni di servizio a partire da un
centro di attività stabile situato in un altro Stato membro
qualora, in quest’ultimo Stato, essa conceda in affitto a
clienti ivi stabiliti autovetture private in base a contratti di
leasing, i suoi clienti abbiano preso contatto con essa tramite intermediari indipendenti stabiliti in questo stesso
Stato membro e abbiano direttamente ricercato le autovetture di loro scelta presso concessionari stabiliti in tale
Stato, essa abbia acquistato le autovetture in questo Stato, nel quale sono immatricolate, e le abbia concesse in
affitto ai suoi clienti medianti contratti di leasing redatti
e sottoscritti nella propria sede, i clienti assumano a proprio carico le spese di manutenzione e versino in questo
Stato la tassa di circolazione, e tuttavia essa non disponga in questo Stato né di uffici né di depositi delle autovetture.
Sulle spese
28. Le spese sostenute dai governi olandese, belga,
danese, tedesco e francese, nonché dalla Commissione delle
Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla
Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti
delle parti nella causa principale il presente procedimento
costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Per questi motivi,
LA CORTE (Sesta Sezione),
pronunciandosi sulla questione sottopostale dal
Gerechtshof di Amsterdam, con ordinanza 7 giugno 1995,
dichiara:
L’art. 9, n. 1, della sesta direttiva del Consiglio 17
maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle
imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme,
deve essere interpretato nel senso che una società di
leasing stabilita in uno Stato membro non effettua le
sue prestazioni di servizio a partire da un centro di
attività stabile situato in un altro Stato membro qualora, in quest’ultimo Stato, essa conceda in affitto a clienti
ivi stabiliti autovetture private in base a contratti di
leasing, i suoi clienti abbiano preso contatto con essa
tramite intermediari indipendenti stabiliti in questo
stesso Stato membro e abbiano direttamente ricercato
le autovetture di loro scelta presso concessionari stabiliti in tale Stato, essa abbia acquistato le autovetture in
questo Stato, nel quale sono immatricolate, e le abbia
concesse in affitto ai suoi clienti medianti contratti di
leasing redatti e sottoscritti nella propria sede, i clienti
assumano a proprio carico le spese di manutenzione e
versino in questo Stato la tassa di circolazione, e tuttavia essa non disponga in questo Stato né di uffici né di
depositi delle autovetture.
Mancini
Murray
Kapteyn
Kakouris
Hirsch
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 17 luglio
1997.
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