Il Sole 24 Ore

Il Sole 24 Ore Norme e tributi Lunedì 2 Marzo 2009 - N. 60
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Fisco
INFORMAZIONE PUBBLICITARIA
Operazioni straordinarie. In caso di riallineamento l’imposta del 12% non mette al riparo da nuove pretese erariali
La sostitutiva non salva i soci
NOTIZIARIO DELLE IMPRESE
Per la Dre Lombardia la successiva attribuzione del patrimonio va tassata
Fabio Landuzzi
Conferimentid’azienda,fusioni e scissioni, con riallineamento dei valori mediante versamentodell’impostasostitutiva, sono eseguibili senza particolari differenze sia nell’ipotesi in cui la società avente causa
sia di capitali, sia che si tratti di
società di persone.
L’ampliamentosoggettivoallesocietàdipersonesièconcretizzato con la Finanziaria 2008,
modificando l’articolo 176,
comma1,del Tuir.Mal’impressione che si ritrae è che non
semprenormepensateinundeterminatomomentoperl’imposizione tributaria delle società
di capitali siano successivamenteapplicabili"de plano"allesocietàdipersone.Atestimonianza di ciò è sufficiente imbattersi nel versamento
dell’impostasostitutiva– prevista dall’articolo 176, comma 2
SPAZI DI MANOVRA
La risposta fornita
dagli uffici periferici
all’istanza di interpello
non sembra lasciare
margini di azione alla Snc
L’EFFETTO
Sono state applicate
alla lettera norme
che tuttavia
non si adattano
alla situazione trattata
ter, del Tuir – per il riallineamento dei valori civili e fiscali:
in una risposta a un recente interpellolaDreLombardiaritiene che tale versamento non
esaurisca l’obbligazione tributaria e quindi i soci della società di persone potrebbero trovarsi nella condizione di versarenuovamenteimpostenelmomento in cui la società, cessata
l’attività,attribuiscaaisocistessi il patrimonio netto residuo.
Ma da dove nasce il parere
rilasciato lo scorso 3 febbario
dalla Direzione regionale della Lombardia? Una Società in
nome collettivo procede alla
scissione di un un ramo
d’azienda che comprende un
immobile in favore di una beneficiaria neo costituita. Il costo fiscale della partecipazione nella beneficiaria è stato assunto in base al valore proporzionale del patrimonio netto
contabile trasferito (così come chiariva la circolare delle
Entrate n. 98/E del 2000).
La beneficiaria ha poi iscritto nell’attivo patrimoniale i valori correnti dei beni trasferiti.
Ora intende esercitare l’opzioneperil riallineamento versando l’imposta sostitutiva del 12
per cento. Ciò comporta che a
partiredalquartoeserciziosuc-
cessivo i beni potrebbero essere ceduti senza generare plusvalenze (se non per ulteriori
incrementidi valoredei benirispetto agli importi riallineati).
Aquesto puntoselasocietàfosse sciolta e ai soci fossero attribuite quote proporzionali di
patrimonio netto si manifesterebbe l’insorgenza di un reddito ex articolo 20-bis del Tuir,
cioè la differenza tra le somme
attribuite e il costo fiscalmente
riconosciuto della partecipazione.Quindiisociverserebbero nuovamente imposte dopo
aver pagato, tramite la società,
l’imposta sostitutiva.
La risposta fornita dalla Dre
Lombardia non lascia però
margini d’azione alla Snc. Il Fisco, infatti, non intende riconoscere alcun effetto al costo
della partecipazione per aver
versato la beneficiaria l’imposta sostitutiva. Tesi, questa,
certamente in linea con il dato
letterale, ma la cui applicazione sul caso specifico dell’avente causa società di persone, genera un effetto paradossale. Infatti, se non viene versata l’imposta sostitutiva, nel caso di
cessione dei beni trasferiti
conla scissione, si avrà la tassazione della plusvalenza, ma
con attribuzione dell’imponibile ai soci e conseguente incremento del costo della partecipazione. Così quando la società verrà sciolta i soci non
avranno ulteriore tassazione
ex articolo 20-bis del Tuir.
Diversamente con il versamento dell’imposta sostitutiva
non c’è tassazione sulla cessione del bene, ma poi al momento dello scioglimento della societàisoci vedonoformarsiimponibile ex articolo 20-bis del
Tuir, quindi sul reddito da partecipazionesarannochiamati a
versareimpostedopo chelasocietà ha pagato l’imposta sostitutiva del 12 per cento. Prelievo
che di fatto sostituisce l’imposta sul reddito del socio stesso.
Questa situazione determina un irragionevole aggravio
tributario per i soci delle società di persone che dovrebbe essere risolto, se non normativamente, anche attraverso un’interpretazione che consideri in
modosistematicolecorrelazioni tra versamento dell’imposta
sostitutivae riflessisulla partecipazione e non fermandosi al
dato meramente letterale.
Siauspica,quindi,chel’agenziadelle Entrate riesaminiilcaso e più in generale le conseguenzedella distribuzionidiriserve da parte di società di persone successive al versamento
diimpostesostitutiveper riallineare i minori valori fiscali sui
maggiori valori civilistici.
www.ilsole24ore.com/norme
L’interpello della Dre Lombardia
e la circolare dell’Agenzia
delle entrate n. 98/E del 2000
I risultati pratici
L’esempio
L’operazione di riallinemento in caso di una scissione in favore di una beneficiaria strtturata come Snc
Benefici
fiscali
non sempre
garantiti
STATO PATRIMONIALE SOCIETÀ ANTE SCISSIONE
Fabbricato industriale
Immobilizzazioni attività industriale
Immobilizzazioni attività utenti domestici
100,00 Capitale sociale
1.900,00 Riserve del netto
2.000,00
100,00
3.900,00
4.000,00
4.000,00
4.000,00 (si ipotizzano redditi imputati per
4.000,00 trasparenza pari a 3.900,00 À)
Costo fiscale della partecipazione
Valore fiscalmente riconosciuto beni
STATO PATRIMONIALE SOCIETÀ BENEFICIARIA (senza riallineamento)
Fabbricato industriale (storico)
Fabbricato industriale (maggior valore)
Immobilizzazioni attività industriale
100,00 Capitale ssociale
1.000,00 Riserve del netto
1.900,00
50,00
2.950,00
3.000,00
3.000,00
2.000,00
2.000,00
Valore fiscalmente riconosciuto beni
Valore fiscale della partecipazione
Carico fiscale dell’operazione
zero
Reddito per cessione della partecipazione
Reddito per scioglimento dopo la cessione
dei beni al corrispettivo di 3.000 À
1.000,00 (si ipotizza un valore di cessione di 3.000 À)
zero
(con reddito imputato ai soci per 1.000 À)
STATO PATRIMONIALE SOCIETÀ BENEFICIARIA (con riallineamento)
100,00 Capitale sociale
1.000,00 Riserve del netto
1.900,00
3.000,00
Fabbricato industriale (storico)
Fabbricato industriale (maggior valore)
Immobilizzazioni attività industriale
Valore fiscalmente riconosciuto beni
Valore fiscale della partecipazione
Carico fiscale dell’operazione
Reddito per cessione della partecipazione
Reddito per scioglimento dopo la cessione
dei beni al corrispettivo di 3.000 À
zero
(con reddito imputato ai soci per 1.000 À)
Penalizzazioni. Come evitarle
Via d’uscita con la trasparenza
IN ATTESA
È necessario un intervento
di revisione di tutte
le disposizioni in materia
che dia certezze
alle compagini personali
ca professionale. Vediamo qual
è lo scenario in presenza di distribuzione di riserve di utili e
di riserve di capitale.
In virtù del fatto che le società
dipersoneattribuisconoilreddito per trasparenza è ormai assodatochenonsipossaavereun’ulteriore tassazione laddove l’utile
sia successivamente distribuito.
Questo principio trova la sua
estrinsecazioneinunanormade-
dicataalcapital gain (articolo68,
comma 6, del Tuir) che interessandosidelcostodellapartecipazione, incidentalmente disciplinaleconseguenzefiscalidelladistribuzione di utile ai soci: il costodellapartecipazionesiriduce
dell’utile distribuito ma solo fino
a concorrenza di quello attribuitopertrasparenza.
È grazie a questa disposizione
cheutilinonsottopostiatassazione in capo alla società (ad esempio riserve scaturite dalla cosiddetta "Tremonti Bis") non generanoredditoimponibilenemmenoincapoaisociladdovefossero
distribuiti.
Il costo della partecipazione,
infatti, non è stato incrementato
daquestiutilinonattribuitifiscalmentenéessovienedecrementato dalla distribuzione. Il che rende l’operazione sostanzialmente
neutra. Ma se solo si sposta l’esame in particolari situazioni, ad
esempiocomenelcasodelrecesso del socio, le cose si complicano,poichél’articolo20-bisdelTuirnelquantificareilredditoritraibile da questa distribuzione, rinvia all’articolo 47, comma 7, del
Tuir.Quest’ultimanormastabilisce che in capo al socio recedente il reddito è pari alla differenza
Per meglio valutare
gli effetti reali di un’operazione di riallineamento
dei valori, a seguito di
un’operazione di scissione in favore di una beneficiaria che è strutturata come società di persone, è
stato elaborato l’esempio
pubblicatoafianco.Vediamo,allorapartendo dalcaso concreto, estremamente semplificato, cosa accade in assenza di riallineamento e viceversa.
L’ipotesi
Per estrema semplicità, si
èconsiderataunasituazionedipartenzachecontempli esclusivamente beni
ammortizzabili (suddivisi
in due aree, la prima riferita al compendio che si intende attribuire alla beneficiaria, la seconda al compendio che permane nella
scissa) e poste del netto.
Il costo della partecipazione viene fatto pari alla
somma del capitale e delle
riserve della Snc, trascurando il fatto che gli imponibili imputati ai soci potrebberoesserediammontare più elevato, stante la
generica prevalenza dei
redditiimputatipertrasparenza rispetto agli utili di
bilancio.
S
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Senza «conguaglio»
Sergio Pellegrino
Ancheperlesocietàdipersone che rivalutano gli immobili la
contropartita contabile dell’incremento del valore dei beni è
rappresentata dal saldo attivo di
rivalutazione.
Nel caso in cui la rivalutazionesi esaurisca in ambito civilistico, la riserva che si origina dovrebbe non essere considerata
in sospensione d’imposta, anche
se questa conclusione non è del
tutto "pacifica".
Se così fosse, la distribuzione
dellariservadurantela"vita"della società non determinerebbe
imposizione in capo ai soci, mentre diverse sarebbero le conseguenzenel casoincui lasocietà si
dovesse sciogliere: l’articolo
20-bis del Tuir impone infatti, in
queste circostanze, la tassazione
delle somme o del valore normale dei beni ricevuti dai soci per la
parte che eccede il costo delle
partecipazioni annullate, che
non si incrementa per effetto
dell’operazione. Se invece alla rivalutazione è data anche rilevanza fiscale, il saldo attivo di rivalutazione, se non affrancato con la
sostitutiva, si deve considerare
in sospensione.
Dal momento in cui la società
decide di distribuire la riserva in
sospensione, deve effettuare una
variazione in aumento in dichiarazione. Il che comporta che la
maggioreimposizionesitrasferirà ai soci attraverso l’imputazione del reddito per trasparenza.
Seinvecelasocietàaffrancailsaldo attivo con il versamento
dell’imposta sostitutiva del 10%,
lariservaviene"liberata"econseguentemente non vi è tassazione
in capo ai soci in considerazione
delfatto che, trattandosi di societàdipersone,ladistribuzionedel-
Per i «piccoli» riserve con poche regole
ScorrendoilTuirallaricerca
diriferimentipergestirelafiscalità della distribuzione delle riservedapartedellesocietàdipersonesihalasensazionecheleregolesianoalquantoframmentarie.
Non esiste una disciplina organica e solo in alcune disposizioni, per altro non coordinate
tra loro, si possono individuare
alcuni concetti utili per la prati-
3.000,00
3.000,00
2.000,00
120,00 (sostitutiva del 12% su 1.000 À)
1.000,00 (si ipotizza un valore di cessione di 3.000 À)
Testo unico. I buchi da colmare
Paolo Meneghetti
50,00
2.950,00
Gian Paolo Ranocchi
Giovanni Valcarenghi
UNA Hotels & Resorts
per gli amanti del golf
tra prezzo pagato per acquistare
la partecipazione (diciamo pure
costo fiscalmente riconosciuto)
e somma ricevuta, il che tendenzialmente comporterebbe che a
prescindere dall’origine della riservaattribuita,essaformaredditodapartecipazioneincapoalsocioperchésemplicementeegliriceve un importo più elevato del
costodellapartecipazione.
Questa conclusione è illogica
perché farebbe dipendere la genesidell’imponibilenondalfatto
in sè, ma dal momento in cui una
certa riserva è distribuita, ma dal
punto di vista letterale il problemasipone.
Se la società di persone distribuisceunariservadicapitalequalisonoiriflessisulsocio?Inprimo
luogo va notato che l’articolo 47,
comma 5, del Tuir prescrive che
ladistribuzionediriservedicapitale diminuisce il costo della partecipazione(edèlanormachesta
alla base della tesi secondo cui il
differenzialenegativocostituisce
reddito di capitale o derivante da
realizzo aseconda della tipologia
delsocio,comestabilitodallecircolari dell’agenzia delle Entrate
n.26en.36del2004),masolosela
partecipata è soggetta all’impostasulredditodellesocietà.
D’altra parte si deve ritenere,
per motivi sistematici più che
letterali, che come un versamento in conto capitale incrementa il costo della partecipazione, la distribuzione di riserve di capitali la riduca.
Ma si può parlare di "sottozero" imponibile per una quota di
societàdipersone?
Si ritiene di no, posto che in tal
caso non esiste un reddito da capitale ritraibile dall’impiego dellapartecipazione.Masecosìèallora si dovrebbe convenire che
non esiste reddito nemmeno in
capo di attribuzione di riserve di
capitali in caso di recesso o liquidazione, sebbene tale conclusione, si scontra, come del resto sopra sottolineato, con la lettera
dell’articolo20-bisdelTuir.
Insomma una revisione
normativa organica di queste
fattispecie sarebbe quanto
mai opportuna.
DIRETTORE RESPONSABILE
Ferruccio de Bortoli
CAPOREDATTORE
Salvatore Padula
le riserve sarà fiscalmente irrilevante per i percipienti.
Per evitare un fenomeno di
doppiaimposizione,l’importoassoggettato dalla società a imposta sostitutiva si considera imputatoper trasparenzaalsocio, senza scontare un ulterioreprelievo.
Sulla base di quanto previsto dal
comma6dell’articolo68delTuir
ilcostofiscaledellapartecipazione è aumentato dell’importo assoggettato alla sostitutiva e sarà
diminuito, fino a concorrenza
del reddito tassato, degli utili distribuiti al socio.
Pereffettodell’incremento del
costodellapartecipazione,nelcaso della rivalutazione "fiscale" al
momento dell’eventuale scioglimento non si viene a creare quel
trattamento differenziato rispetto alla distribuzione degli utili
chevièinvecenel casodellarivalutazione soltanto "civilistica".
SULLEGUIDE
Partendo dalla situazione
illustrata, si è ricostruito
l’ideale stato patrimoniale
della beneficiaria, ipotizzando che sia stata data
rappresentazionecontabilealmaggiorvaloredimercato
dell’immobile
(nell’esempio è pari a mille),senzaperseguire ilriallineamento fiscale dei valori. Oltre al valore fiscale
dei beni, rimane ovviamente immutato anche il
costo fiscale della partecipazione (in capo ai soci),
fatto pari al 50% di quello
originario, in relazione ai
valori prescelti del tutto.
In caso di una eventuale
cessione della partecipazione al valore di mercato
della società, dunque, si
sprigionerebbe un capital
gain per 1.000,00, così come si produrrebbe un reddito per trasparenza in caso ai soci per 1.000,00 (derivante dalla plusvalenza)
in caso di cessione a valore corrente dei beni.
Il successivo scioglimento con attribuzione di
3.000,00 ai soci diverrebbe fiscalmente neutrale,
stantel’incrementodelcosto della partecipazione.
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operativeaiversamentiper
immatricolazionidiautoUe.
Ilprossimoappuntamento
saràdedicatoainuovi
adempimentitelematici
perleimprese.
Ipotizzando, invece, che
si intenda pagare la sostitutiva di 120 euro (1.000 x
12%) per riallineare il valore fiscale a quello civile, si riscontra che non si
produce un effetto di parallelo aggiornamento
del valore di carico della
partecipazione.
Una cessione delle stesse a valore corrente di
3.000,00 determinerebbe, dunque, un capital
gain per 1.000 euro in capo ai soci.
Anche la cessione dei
beni al valore di 3.000,00
non sprigiona reddito in
capo alla società e, per
conseguenza, il successivo scioglimento produce
reddito di impresa (secondo quanto fissato
dall’articolo 20-bis del
Testo unico delle imposte sui redditi) in capo ai
partecipanti per un valore di 1.000 euro, con evidente inutilità del pagamento della sostitutiva.
D
a gennaio 2009 l'offerta Golf di UNA Hotels &
Resorts è ancora più ricca grazie al Resort
UNA Golf Hotel Cavaglià, nel suggestivo scenario
del Biellese, delle Prealpi e del massiccio del Monte
Rosa e strategicamente situato a breve distanza da
numerose attrazioni quali l'Outlet Vico Lungo, l'Outlet The Place, il lago di Viverone ed il circuito Fiat a
Balocco. UNA Golf Hotel Cavaglià è la destinazione
ideale per chi ama il golf e per tutti coloro che desiderano avvicinarsi a questa disciplina. La meravigliosa
tenuta dell'albergo dove natura, sport e ospitalità si
coniugano perfettamente, ospita un campo a 9 buche regolamentari, par 73 ed un percorso di 6 buche
executive, par 19 ideale per chi si avvicina per la
prima volta a questo affascinante sport. Per coloro
che desiderano allenarsi, sono a disposizione un
driving range attrezzato con 20 postazioni, l'ampio
putting green e il pitching green. Nella Club House è
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Il Resort ospita infine il "RossoCuoco Café" e la "RossoCuoco Steak House", particolarmente apprezzata per la sua carne alla brace in stile USA.
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www.unahotels.it
numero Verde - 800 60 61 62