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La sentenza C-446/03 della Corte di Giustizia Ue
Una rivoluzione “a metà”
nell’utilizzo infragruppo delle perdite?
Il dispositivo della sentenza
“Allo stato attuale del diritto comunitario, gli articoli 43 CE e 48 CE non ostano alla normativa di
uno Stato membro che esclude in modo generalizzato la possibilità, per una controllante residente,
di dedurre dal suo reddito imponibile perdite subite in un altro Stato membro da una controllata
registrata sul territorio di quest’ultimo, mentre riconosce tale possibilità per le perdite subite da
una controllata residente. Tuttavia è contrario agli articoli 43 CE e 48 CE escludere una siffatta
possibilità per la controllante residente in una situazione in cui, da un lato, la controllata non
residente ha esaurito le possibilità di presa in considerazione delle perdite esistenti nel suo Stato di
residenza per l’esercizio fiscale considerato nella domanda di sgravio, nonché degli esercizi fiscali
precedenti ed in cui, dall’altro, tali perdite non possano essere prese in considerazione nel suo
Stato di residenza per gli esercizi fiscali futuri né da essa stessa, né da un terzo, in particolare in
caso di cessione a quest’ultimo della controllata”.
Queste le fondamentali conclusioni cui è pervenuta la Corte di Giustizia europea nel procedimento
C-446/03 risolto il 12 dicembre 2003, caso Marks & Spencer plc. Conclusioni che operano una
distinzione giuridicamente rilevante tra perdite infragruppo sopportate da subsidiaries residenti in
altri Stati membri e utilizzabili dalla società controllante nel suo Stato membro di residenza e
perdite infragruppo sopportate da subsidiaries residenti in altri Stati membri e non utilizzabili dalla
società controllante nel suo Stato membro di residenza.
Le predette perdite sono utilizzabili dalla società controllante, in ossequio al principio di libertà di
stabilimento di cui agli articoli 43 e 48 del Trattato CE, soltanto in presenza di almeno una delle
due seguenti condizioni:
1. esaurimento delle possibilità da parte della controllata di presa in considerazione delle perdite
esistenti nel suo Stato di residenza per l’esercizio fiscale considerato nella domanda di sgravio e
negli esercizi precedenti;
2. perdita della possibilità di utilizzo di tali perdite fiscali per gli esercizi futuri né da parte della
controllata, né da parte di un terzo, anche a seguito di cessione a quest’ultimo della controllata
medesima.
Conseguentemente, ogniqualvolta non si verifichino le predette condizioni, gli Stati membri
possono negare alle controllanti ivi residenti l’utilizzazione delle perdite sofferte dalle loro
subsidiaries residenti in altri Stati membri.
Le origini della controversia
Per poter esprimere alcune considerazioni su tali fondamentali conclusioni, occorre inquadrare il
fatto e l’iter logico-argomentativo seguito dal Supremo Collegio. La quaestio iuris è derivata dalla
negazione da parte del Fisco britannico alla società Marks & Spencer plc residente nel Regno Unito
del c.d. sgravio di gruppo, consistente nella deduzione dal reddito imponibile della stessa di perdite
sofferte dalle società controllate residenti in altri Stati membri dell’Unione europea (nella specie:
Belgio, Germania e Francia).
Infatti, in base a quanto indicato nell’articolo 402 dell’ Income and Corporation Tax Act del 1988,
lo sgravio di gruppo è concesso soltanto alle società controllate residenti nel Regno Unito. Inoltre,
per le perdite sofferte dalle branches residenti in altri Stati membri, determinabili sulla base delle
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norme tributarie del Regno Unito, la legislazione britannica prevede la loro deducibilità da parte
della casa-madre residente nel Regno Unito.
Infine, a seguito di una modifica legislativa adottata dopo la sentenza 16 luglio 1998, causa C264/96, caso Ici, il regime di sgravio di gruppo è stato esteso anche:
• alle perdite di una branch con sede nel Regno Unito di una società non residente, che possono
essere trasferite a un’altra società del gruppo per essere dedotte dai redditi di quest’ultima
imponibili nel Regno Unito;
• alle perdite di una società del gruppo con sede nel Regno Unito, che possono essere trasferite
alla branch per essere dedotte dai redditi di quest’ultima nel Regno Unito.
Considerato questo quadro normativo di riferimento, il punto 21 della sentenza evidenzia che,
all’istanza della capogruppo britannica di ottenimento dello sgravio di gruppo per poter usufruire
delle perdite sofferte dalla società controllata francese ceduta a terzi e delle perdite sofferte dalle
altre due controllate, che avevano cessato qualsiasi attività commerciale, il Fisco britannico
rispondeva negativamente. Tali società controllate non avevano branches nel Regno Unito e non vi
avevano svolto alcuna attività economica.
Due rilevanti elementi di fatto
Due elementi di fatto vanno fin da ora posti all’attenzione, in quanto suscettibili di riverberare
notevoli effetti sulle conclusioni cui è giunto il Supremo Collegio. Il primo elemento è che, se le
due condizioni poste dalla Corte nelle conclusioni cui è pervenuta presuppongono che le società
controllate residenti in altri Stati membri debbano aver cessato qualsiasi attività commerciale
ovvero debbano essere state cedute a terzi, dovrebbe derivare che la disciplina dello sgravio di
gruppo non potrà essere ritenuta conforme alla libertà di stabilimento ogniqualvolta la controllante
voglia beneficiare delle perdite sofferte dalle sue controllate residenti in altri Stati membri, che,
però, continuino l’esercizio della loro attività commerciale e/o non siano cedute a terzi soggetti.
Tale conclusione non può, tuttavia, ritenersi pacifica, non essendovi altri elementi testuali su cui
poter essere fondata.
Inoltre, nel punto 22 della sentenza si evidenzia che “dal fascicolo presentato alla Corte risulta che
le parti nella causa principale si sono accordate sul fatto che le perdite devono essere determinate
sulla base delle norme tributarie del Regno Unito. Su domanda dell’Amministrazione tributaria, la
Marks & Spencer ha quindi ricalcolato le perdite su tale base”.
Ebbene tale punto deve essere tenuto ben fermo, discendendo dal mancato rispetto dello stesso,
come vedremo in seguito, rilevanti conseguenze che militano contro la possibilità da parte di uno
Stato membro di concedere lo sgravio di gruppo a società controllate residenti in altri Stati membri.
Principio di non discriminazione, proporzionalità e restrizioni alla libertà di stabilimento
Ciò posto con riferimento al fatto, la Corte, sulla base dei suoi precedenti giurisprudenziali, ha
ravvisato nella normativa britannica sullo sgravio di gruppo una restrizione alla libertà di
stabilimento contraria agli articoli 43 e 48 del Trattato CE, in quanto l’esclusione in capo alla
controllante residente del vantaggio dello sgravio di gruppo per le perdite sofferte dalle controllate
residenti in altro Stato membro “può ostacolare il suo esercizio della libertà di stabilimento,
dissuadendola dalla creazione di controllate in altri Stati membri” (punto 33), introducendo “un
diverso trattamento fiscale tra le perdite subite da una controllata residente e quelle subite da una
controllata non residente” (punto 34).
Tuttavia, nel tipico giudizio di bilanciamento seguito, per giurisprudenza costante, per individuare
una eventuale violazione del principio di non discriminazione con riferimento alla libertà di
stabilimento, la Corte è tenuta a valutare se le predette restrizioni possano essere ammesse in quanto
perseguano uno scopo legittimo compatibile con il Trattato e in quanto giustificate da ragioni
imperative di interesse generale.
In ogni caso, rimane fermo che, qualora si riconosca legittima una restrizione della libertà di
stabilimento, dovrà essere rispettato il fondamentale principio di proporzionalità, idoneo a garantire
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che il conseguimento dello scopo perseguito dalla restrizione non ecceda quanto necessario per
raggiungerlo.
Le restrizioni, che, a dire degli Stati membri intervenuti nella causa, legittimerebbero una disparità
di trattamento tra società residenti e non residenti, si basano sulle seguenti motivazioni:
1. distinzione tra soggetti residenti e non residenti: le controllate residenti e quelle non residenti
non si troverebbero in una situazione paragonabile rispetto al regime di sgravio di gruppo, in
quanto “conformemente al principio di territorialità applicabile in diritto internazionale e in
diritto comunitario, lo Stato membro in cui è registrata la società controllante non è competente
in materia fiscale nei confronti delle controllate non residenti. Per queste ultime la competenza
in materia fiscale spetta in linea di principio, conformemente alla ripartizione normale, agli
Stati sul cui territorio esse sono registrate e svolgono attività economiche” (punto 36),
2. coerenza del sistema fiscale interno: “in materia tributaria, i profitti e le perdite sarebbero due
facce della stessa medaglia, che dovrebbero essere trattate simmetricamente nell’ambito dello
stesso sistema fiscale, per salvaguardare un’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra i
diversi Stati membri interessati” (punto 43);
3. contrasto a condotte elusive e/o evasive: “se le perdite fossero prese in considerazione nello
Stato membro della controllante, sussisterebbe un rischio che esse formino oggetto di un
duplice uso…[e] se le perdite non fossero prese in considerazione nello Stato membro di
stabilimento della controllata, sussisterebbe un rischio di evasione fiscale” (punto 43).
Con riferimento alla legittimità della discriminazione tra residenti e non residenti, la Corte, pur
sostenendo che astrattamente la discriminazione è possibile, ha affermato, sulla scorta della sua
giurisprudenza consolidata, che “ammettere che lo Stato membro di stabilimento possa liberamente
riservare un trattamento diverso per il solo fatto che la sede di una società si trova in un altro Stato
membro svuoterebbe di contenuto l’art. 43 CE” (punto 37).
Perciò, il ragionamento va spostato sulla valutazione di “ciascuna situazione concreta…
[esaminando] se la limitazione dell’applicazione di un vantaggio fiscale ai contribuenti residenti
sia motivato da elementi oggettivi pertinenti tali da giustificare la disparità di trattamento” (punto
38).
Ebbene, nel caso specifico dello sgravio di gruppo, per valutare se la limitazione dell’ambito di
applicazione dello stesso alle sole società controllate residenti “sia giustificata, occorre esaminare
le conseguenze di un’estensione incondizionata di un vantaggio come quello di cui trattasi nella
causa principale” (punto 41).
E qui subentrano le ulteriori motivazioni basate sulla coerenza del sistema fiscale interno e sul
contrasto a condotte elusive e/o evasive.
Con riferimento alla coerenza del sistema fiscale interno, la Corte, dopo aver rilevato che “la
riduzione delle entrate tributarie non può essere considerata un motivo imperativo di interesse
generale che possa essere fatto valere per giustificare un provvedimento che sia, in linea di
principio, in contrasto con una libertà fondamentale”, riconosce comunque che “come giustamente
sottolineato dal Regno Unito, la tutela della ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri
potrebbe rendere necessaria l’applicazione, alle attività economiche delle società residenti in uno
di tali Stati, delle sole norme tributarie di quest’ultimo, per quanto riguarda tanto i profitti quanto
le perdite” (punti 44 e 45) e ciò per evitare di compromettere sensibilmente una equilibrata
ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri che deriverebbe dall’utilizzo infragruppo
delle perdite sofferte in altri Stati membri.
Con riferimento al rischio del duplice uso delle perdite, la Corte ha ragionevolmente preso atto del
fatto che “si deve ammettere che gli Stati membri devono potervisi opporre” (punto 47).
Infine, con riferimento al rischio di evasione ed elusione fiscale, la Corte riconosce che “la
possibilità di trasferire le perdite di una controllata non residente a una società residente comporta
il rischio che all’interno di un gruppo di società vengano organizzati trasferimenti di perdite in
direzione di società registrate negli Stati membri che applicano i tassi di imposizione più elevati ed
in cui, di conseguenza, è maggiore il valore fiscale delle perdite” (punto 49).
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Ciò posto, la Corte può concludere che “alla luce di questi tre elementi di giustificazione,
considerati nel loro insieme, si deve rilevare che una normativa restrittiva come quella in esame
nella causa principale, da un lato, persegue obiettivi legittimi compatibili con il Trattato e
rientranti tra i motivi imperativi di interesse generale e, dall’altro, è idoneo a garantire la
realizzazione dei detti obiettivi” (punto 51).
Una volta ammessa la legittimità delle predette restrizioni, è il principio di proporzionalità che è
chiamato a garantire che le stesse non eccedano quanto necessario per il conseguimento degli scopi
perseguiti.
Ebbene, proprio in ossequio al suddetto principio di proporzionalità, la Corte ravvisa una violazione
dello stesso ogniqualvolta:
- “la controllata non residente ha esaurito le possibilità di presa in considerazione delle perdite
esistenti nel suo Stato di residenza per l’esercizio fiscale considerato nella domanda di sgravio,
nonché degli esercizi fiscali precedenti, eventualmente mediante un trasferimento di tali perdite
ad un terzo, oppure l’imputazione delle dette perdite ai profitti realizzati dalla controllata
durante gli esercizi precedenti, e
- le perdite della controllata estera non possono essere prese in considerazione nel suo Stato di
residenza per gli esercizi fiscali futuri né da essa stessa, né da un terzo, in particolare in caso di
cessione a quest’ultimo della controllata” (punto 55).
Ne discenderà, perciò, che ogniqualvolta la controllante residente dimostra alle autorità fiscali che
tali condizioni sono soddisfatte, è contrario agli articoli 43 e 48 del Trattato CE escludere la
possibilità per quest’ultimo di dedurre dal suo reddito imponibile in tale Stato membro le perdite
subìte dalla sua controllata non residente.
La Corte sottolinea, poi, che: “Gli Stati membri restano liberi di adottare o mantenere in vigore
norme aventi l’obiettivo specifico di escludere da un vantaggio fiscale le costruzioni puramente
artificiose il cui scopo sia quello di eludere la normativa fiscale nazionale” (punto 57).
Infine, in una logica di self restraint, la Corte evidenzia che “per quanto sia possibile identificare
altre misure meno restrittive, misure siffatte necessitano comunque di regole di armonizzazione
adottate dal legislatore comunitario”(1).
Considerazioni
Come evidenziato nell’articolo apparso nella edizione di FISCOoggi.it del 9 maggio scorso, a
commento delle conclusioni cui era giunto l’Avvocato generale presso la Corte di Giustizia, il
commercio infragruppo delle perdite fiscali appare legittimo soltanto nell’ambito di un sistema
fiscale comunitario armonizzato.
Viceversa, allorché ci si trovi di fronte a 25 differenti sistemi fiscali, spesso in competizione
tributaria tra di loro al fine di attrarre capitali e investimenti sul proprio territorio e con regole di
determinazione del reddito d’impresa tutt’altro che armonizzate, la concessione della possibilità di
commerciare infragruppo perdite tra differenti Stati membri equivale alla concessione della
possibilità di fare shopping tra le regole di determinazione del reddito d’impresa dei vari Stati
membri, con l’elevato rischio di legittimare comportamenti dei contribuenti che, in nome del pieno
esplicarsi delle libertà di circolazione e di stabilimento, avrebbero come principale o esclusiva
finalità lo sfruttamento delle predette divergenze impositive.
Premesso ciò era auspicabile che la Corte, dopo aver posto adeguata attenzione sulla circostanza
che l’utilizzo transnazionale delle perdite fiscali infragruppo equivale all’utilizzo transnazionale
delle differenti regole di determinazione del reddito d’impresa nei 25 Stati membri, subordinasse il
(1) Il riferimento potrebbe essere relativo alle tesi sostenute dalla società Marks e Spencer plc e dalla Commissione,
riportate nel punto 54 della sentenza, secondo cui due condizioni cui subordinare lo sgravio di gruppo potrebbero
essere: a) l’imposizione alla controllata estera di profittare pienamente delle possibilità di presa in considerazione delle
perdite concesse nel suo Stato membro di residenza e b) il reintegro, nei redditi imponibili della società che ha
beneficiato dello sgravio di gruppo, dei redditi ulteriori della controllata non residente, fino all’ammontare dell’importo
delle perdite precedentemente calcolate.
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riconoscimento del pieno esplicarsi della libertà di stabilimento a più incisive condizioni (rispetto a
quella proposta dall’Avvocato generale consistente nella prova che le perdite non siano dedotte due
volte nei due Stati membri coinvolti).
Ebbene, rispetto alle conclusioni cui perveniva l’Avvocato generale, la Corte ha posto più incisive
condizioni. Infatti, ogniqualvolta si verifichi una delle seguenti condizioni, gli Stati membri non
possono negare alle controllanti ivi residenti l’utilizzazione delle perdite sofferte dalle loro
subsidiaries residenti in altri Stati membri:
1. l’esaurimento delle possibilità da parte della controllata di presa in considerazione delle perdite
esistenti nel suo Stato di residenza per l’esercizio fiscale considerato nella domanda di sgravio e
negli esercizi precedenti;
2. la perdita della possibilità di utilizzo di tali perdite fiscali per gli esercizi futuri né da parte della
controllata, né da parte di un terzo, anche a seguito di cessione a quest’ultimo della controllata
medesima.
Tuttavia, tali condizioni lasciano un margine di dubbio. Sulla scorta di quanto affermato in fatto nel
punto 21 della sentenza, dovrebbe discendere che la concessione dello sgravio di gruppo debba
essere condizionata alla circostanza che la controllata residente in un altro Stato membro (anche se
ceduta a terzi soggetti), cessi l’esercizio dell’attività commerciale, perdendo definitivamente la
possibilità di utilizzare le perdite a compensazione di futuri redditi.
Viceversa, ogniqualvolta la controllata abbia sofferto perdite, suscettibili di essere compensate con
redditi futuri, la negazione dello sgravio di gruppo dovrebbe considerarsi conforme al principio
generale di libertà di stabilimento.
Tuttavia, come più evidenziato prima, tale conclusione non può ritenersi pacifica, non essendovi
altri elementi testuali su cui poter essere fondata.
Ben più incisive e pienamente rispondenti alla menzionata esigenza di evitare l’utilizzo
transnazionale delle differenti regole di determinazione del reddito d’impresa nei 25 Stati membri,
sono le affermazioni riportate nei punti 44 e 45 della sentenza.
La Corte, dopo aver rilevato che “la riduzione delle entrate tributarie non può essere considerata
un motivo imperativo di interesse generale che possa essere fatto valere per giustificare un
provvedimento che sia, in linea di principio, in contrasto con una libertà fondamentale”, riconosce
comunque che “come giustamente sottolineato dal Regno Unito, la tutela della ripartizione del
potere impositivo tra gli Stati membri potrebbe rendere necessaria l’applicazione, alle attività
economiche delle società residenti in uno di tali Stati, delle sole norme tributarie di quest’ultimo,
per quanto riguarda tanto i profitti quanto le perdite”.
Alla luce di tali affermazioni e di quanto riportato nel punto 22, e cioè che le parti si sono accordate
sul fatto che le perdite devono essere determinate sulla base delle norme tributarie del Regno Unito,
la possibilità di concessione dello sgravio di gruppo anche alle società non residenti dovrà essere in
ogni caso condizionata alla rideterminazione delle perdite dalle stesse sofferte in applicazione
della legislazione tributaria dello Stato di residenza della società controllante che le utilizza a
compensazione dei suoi redditi imponibili.
Una simile regola è già contenuta nel nostro ordinamento in materia di consolidato mondiale.
Ammettendo, viceversa, che le perdite dovranno essere determinate secondo le regole dello Stato
membro di residenza della società controllata, la predetta sentenza, anziché essere inserita nel solco
di una giurisprudenza volta a tutelare l’espansione del mercato comunitario, fermo restando il
rispetto della libertà dei singoli Stati membri nel perseguire i loro obiettivi di politica tributaria,
rappresenterebbe l’inaugurazione di un processo di forzosa armonizzazione delle basi imponibili
delle imposte sui redditi delle società nei 25 Stati membri, in quanto obbligherebbe gli Stati membri
ad accelerare (o a non abbandonare) il processo in corso di armonizzazione delle imposte sui redditi
gravanti sui gruppi multinazionali operanti nel mercato comunitario.
Michele Andriola
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