acquisto di usufrutto a titolo oneroso da parte del nudo
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acquisto di usufrutto a titolo oneroso da parte del nudo
IMPOSTE DIRETTE imposte e tasse ACQUISTO DI USUFRUTTO A TITOLO ONEROSO DA PARTE DEL NUDO PROPRIETARIO SOMMARIO Art. 67, c. 1, lett. b) D.P.R. 917/1986 - R.M. 20.07.2009, n. 188/E • SCHEMA DI SINTESI • CASO PRATICO Agli effetti del calcolo delle plusvalenze da cessioni immobiliari, in caso di cessione di un immobile la cui piena proprietà è stata acquisita mediante acquisto a titolo oneroso, in momenti diversi, della nuda proprietà e dell’usufrutto, è necessario considerare separatamente i 2 diritti. Ciò sia al fine di verificare il decorso dei 5 anni tra la data di acquisto e quella di vendita del bene (rilevante affinché si generi o meno una plusvalenza tassabile), sia al fine di determinare l’ammontare dell’eventuale plusvalenza da assoggettare ad imposizione. Diversamente, se il consolidamento della piena proprietà si realizza “naturalmente”, ossia per effetto del decesso dell’usufruttuario, la plusvalenza è determinata unitariamente avendo riguardo, ai fini del calcolo del quinquennio, alla data di acquisto della nuda proprietà. SCHEMA DI SINTESI Nudo proprietario Sig. Rossi PRIMO ACQUISTO Õ Ö Acquista Nuda proprietà Cede Õ Nuda proprietà Il Sig. Rossi ha acquistato nel febbraio 2006, la nuda proprietà di un fabbricato avvalendosi dei benefici previsti per l’acquisto della “prima casa”. Sig. Rossi (nudo proprietario) SECONDO ACQUISTO Õ Ö Acquista Usufrutto Usufruttuario Õ Cede Usufrutto In data 2007 il nudo proprietario procede all’acquisto a titolo oneroso dell’usufrutto, senza attendere il “naturale ricongiungimento” dei due diritti reali nella piena proprietà. ACQUISTO DI USUFRUTTO A TITOLO ONEROSO Da parte del nudo proprietario CESSIONE DELLA PIENA PROPRIETÀ ED EVENTUALE PLUSVALENZA Ö Acquisto di usufrutto a titolo oneroso Ö Acquisizione della piena proprietà in momenti diversi Ö Intento speculativo Ö Valutazione separata di usufrutto o nuda proprietà Ö Abitazione principale Ö È posto in essere un atto negoziale da parte del nudo proprietario, il quale attraverso tale negozio si riappropria delle facoltà insite nel diritto di proprietà che erano state compresse dalla esistenza del diritto di usufrutto gravante sul bene. Ö • In relazione allo stesso immobile sono stati acquistati in 2 momenti diversi: .. la nuda proprietà; .. l’usufrutto. Ö Ai fini reddituali nell’operazione di riacquisto dell’usufrutto e successiva rivendita entro i 5 anni della piena proprietà del bene è ravvisabile l’intento speculativo che sottende alla fattispecie impositiva delineata dall’art. 67, c. 1, lett. b) del Tuir e che configura l’ipotesi di plusvalenza tassabile. Ö In sede di vendita dell’immobile, ai fini della determinazione della eventuale plusvalenza tassabile, devono essere valutate separatamente la nuda proprietà e il diritto di usufrutto, trattandosi di diritti acquistati separatamente e, pertanto oggetto di distinta valutazione economica. Ö Il medesimo criterio, che individua il periodo di tempo intercorrente tra la data di acquisto e la data di rivendita separatamente in riferimento alla nuda proprietà e all’usufrutto, dovrà essere applicato per verificare se l’immobile, per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto e la cessione, sia stato adibito ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, condizione questa il cui verificarsi esclude comunque la realizzazione di plusvalenza tassabile, ai sensi dell’art. 67, c. 1, lett. b) del Tuir. RATIOImmobili N . 4 / 2 0 0 9 - 7 0 2 5 31 IMPOSTE DIRETTE imposte e tasse CASO PRATICO DATI ESEMPIO R.M. 20.07.2009, n. 188/E • Il Sig. Rossi ha acquistato nel febbraio 2006 la nuda proprietà di un fabbricato. • In data 2007 il Sig. Rossi (ora nudo proprietario) procede all’acquisto a titolo oneroso dell’usufrutto, senza attendere il “naturale ricongiungimento” dei 2 diritti reali nella piena proprietà. • Dopo alcuni lavori di ristrutturazione, l’immobile è adibito a residenza principale a partire dal 2008. • Il proprietario trovandosi costretto, per sopravvenute esigenze economiche, a rivendere detto immobile, chiede chiarimenti in merito alla eventuale formazione di una plusvalenza tassabile con particolare riferimento alla individuazione della decorrenza del quinquennio di cui all’art. 67, c. 1, lett. b) del Tuir. PLUSVALENZA • Normativa • L’art. 67, c. 1, lett. b) del Tuir qualifica come redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari. • Intento speculativo • Ai fini reddituali nell’operazione di riacquisto dell’usufrutto e successiva rivendita entro i 5 anni della piena proprietà del bene è ravvisabile l’intento speculativo che sottende alla fattispecie impositiva delineata dall’art. 67, c. 1, lett. b) del Tuir e che configura l’ipotesi di plusvalenza tassabile. • Valutazione separata • In sede di vendita dell’immobile, ai fini della determinazione della eventuale plusvalenza tassabile devono essere valutate separatamente la nuda proprietà e il diritto di usufrutto, trattandosi di diritti acquistati separatamente e, pertanto, oggetto di distinta valutazione economica. • Coefficienti per determinazione diritto di usufrutto • Nel calcolo della plusvalenza, per determinare il valore della nuda proprietà e dell’usufrutto si applicheranno al prezzo di vendita i coefficienti per la determinazione del diritto di usufrutto di cui al prospetto dei coefficienti allegati al TUR 131/1986 (determinati con riferimento all’età del cedente). CALCOLO DELLA PLUSVALENZA Per quanto concerne le modalità di tassazione della plusvalenza, può rendersi applicabile la modalità agevolata di tassazione disposta dal c. 496 della L. Tassazione 23.12.2005, n. 266 (Legge Finanziaria 2006), così come modificato dal D.L. agevolata 3.10.2006, n. 262, in base alla quale “in caso di cessioni a titolo oneroso di beni della immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, all’atto della cessione e su plusvalenza richiesta della parte venditrice resa al notaio, in deroga alla disciplina di cui all’art. 67, c. 1, lett. b) del Tuir, sulle plusvalenze realizzate si applica un’imposta, sostitutiva dell’imposta sul reddito, del 20%”. CALCOLO DEL QUINQUENNIO • Decorrenza dei diversi acquisti DIVERSO CASO DEL CONSOLIDAMENTO PER MORTE DELL’USUFRUTTUARIO • In relazione al trattamento fiscale applicabile alla plusvalenza derivante dalla cessione di un immobile la cui proprietà si era consolidata per effetto della morte dell’usufruttuario, l’Agenzia Entrate ha precisato che, ai sensi del richiamato art. 67, c. 1 , lett. b) Tuir assume rilievo il momento di acquisto della nuda proprietà e non quello di estinzione dell’usufrutto. • In tale sede è stato posto in evidenza il carattere di necessaria temporaneità dell’usufrutto e la circostanza che a seguito dell’estinzione di tale diritto reale il nudo proprietario dell’immobile non acquista un nuovo diritto, ma vede riespandersi il diritto di proprietà già presente nel suo patrimonio, senza bisogno di alcun atto giuridico di riappropriazione ovvero di retrocessione. Le considerazioni esposte nella R.M. 218/E/2008, in ordine alla consolidazione del diritto di nuda proprietà e del diritto di usufrutto, non sono state ritenute applicabili nella ipotesi in cui il diritto di usufrutto si estingue, anziché per morte dell’usufruttuario, a seguito di riscatto a titolo oneroso del diritto reale da parte del nudo proprietario. R.M. 30.05.2008, n. 218/E 32 RATIOImmobili N . 4 / 2 0 0 9 • Ai fini del computo del quinquennio decorrente tra l’ acquisto del bene e la vendita si deve tener conto, rispettivamente, della data di acquisto della nuda proprietà e della data di acquisto dell’usufrutto. - 7 0 2 5