Fiscal News - Fiscal Focus

Fiscal News
La circolare di aggiornamento professionale
N. 154
30.05.2014
UNICO 2014 e interessi passivi
Normativa e applicazioni pratiche
Categoria: Dichiarazione
Sottocategoria: UNICO SC 2014
Il regime attualmente in vigore per la deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRES è
estremamente penalizzate, specie nel contesto economico attuale caratterizzato da un frequente ricorso
all’indebitamento.
Oltre ad essere una disciplina penalizzate, quella relativa alla deducibilità degli interessi passivi si
connota per un elevato grado di difficoltà applicativa.
In particolare, si rende necessario individuare gli interessi rilevanti ai fini della disciplina, confrontare gli
interessi passivi e quelli attivi per determinare la deducibilità dei primi, qualora gli interessi attivi siano
inferiori degli interessi passivi, è necessario gestire l’eccedenza nel limite del 30% del ROL (reddito
operativo lordo) e gestire, inoltre, eventuali eccedenze pregresse di ROL e di interessi passivi.
L’applicazione
della norma
Ai sensi dell’art. 96, co. 1, del Tuir gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono
deducibili nel limite degli interessi attivi e proventi assimilati e la parte
eccedente tale differenza può essere dedotta nel limite del 30% del ROL.
Dunque:
-
se gli interessi attivi sono maggiori degli interessi passivi, quest’ultimi
sono interamente deducibili;
-
se gli interessi attivi sono minori degli interessi passivi, la parte
eccedente è deducibile nel limite del 30% del ROL (Reddito operativo
lordo).
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Per la determinazione del ROL si ha il seguente schema operativo.
Valore della produzione:
1. ricavi delle vendite e delle prestazioni;
2. variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati
e finiti;
3. variazioni dei lavori in corso su ordinazione;
4. incrementi di immobilizzazioni per lavori interni;
5. altri ricavi e proventi.
Costi della produzione (-):
6. costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
7. costi per servizi;
8. costi per godimento di beni di terzi;
9. costi per il personale;
10. ammortamenti e svalutazioni;
11. variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e
merci;
12. accantonamento per rischi;
13. altri accantonamenti;
14. oneri diversi di gestione.
Differenza tra valore e costi della produzione (A-B)
+ ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
+ ammortamento delle immobilizzazioni materiali
+ canoni di locazione finanziaria di beni strumentali
Interessi
“rilevanti”
L’articolo 96 al comma 3 del Tuir definisce l’ambito oggettivo di applicazione
della norma stabilendo che assumono rilevanza “gli interessi passivi e gli
interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di
mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall'emissione di obbligazioni e
titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione
degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con
inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura.
Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica amministrazione, si
considerano interessi attivi rilevanti ai soli effetti del presente articolo anche
quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto,
ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi”.
L’Amministrazione Finanziaria nella C.M. 19/E/2009 ha chiarito che ai fini
dell’individuazione degli interessi e gli oneri e proventi assimilati rilevanti ai
fini della disciplina de quo bisogna far riferimento ai contratti esplicitamente
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indicati dalla norma (mutuo, contratti di locazione finanziaria, emissione di
obbligazioni e titoli similari) nonché ad ogni altro rapporto avente causa di
natura finanziaria.
La successiva circolare 38/2010 dell’Agenzia delle Entrate sottolinea che la
“causa finanziaria” costituisce la regola generale da applicare per risolvere i
casi incerti.
Come individuare i rapporti avente causa di natura finanziaria?
Nella C.M. 19/E/2009 viene chiarito che “Rientra, pertanto, nell’ambito di
applicazione della disciplina in esame ogni e qualunque interesse (od onere ad
esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro,
titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in
relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione”.
circolare
La
19/2009
dell’Agenzia
delle
Entrate,
con
riferimento
all’individuazione degli oneri e proventi assimilati rispettivamente agli interessi
passivi e attivi, prevede di fare riferimento ad una nozione non meramente
nominalistica ma sostanziale di interessi.
Gli interessi
attivi rilevanti
Ai fini dei calcoli previsti dall’art. 96 TUIR, rilevano tutti gli interessi attivi di
natura finanziaria; specificando che si considerano anche:
‐
gli interessi attivi impliciti derivanti da crediti di natura commerciale;
‐
gli interessi anche virtuali calcolati al tasso ufficiale di riferimento
aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei
corrispettivi da parte delle pubbliche amministrazioni.
Mediante il comma 3 dell’art. 96 TUIR, il legislatore, considerato l’eventuale
ritardo nel pagamento dei corrispettivi da parte di Pubbliche Amministrazioni,
ha ammesso la possibilità di aumentare l’ammontare degli interessi passivi
deducibili mediante l’incremento del plafond degli interessi attivi.
In questo modo il creditore che riceve i pagamenti in ritardo e che di
conseguenza è indotto a incrementare il proprio indebitamento, può
considerare tra gli interessi attivi anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale
di riferimento aumentato di un punto, imputabile ai pagamenti tardivi.
Gli interessi
passivi rilevanti
Il riferimento ai contratti aventi “causa finanziaria” porta ad affermare che
restano esclusi dall’applicazione dell’art. 96 TUIR le componenti da allocare o
allocabili alla voce B)7 del conto economico secondo corretti principi contabili
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relative ai costi per servizi eseguiti da banche e imprese finanziarie:
‐
noleggio cassette di sicurezza;
‐
servizi di pagamento utenze;
‐
costi per la custodia di titoli;
‐
commissioni per fidejussioni non finalizzate all’ottenimento di
finanziamenti;
‐
spese e commissioni di factoring non di natura finanziaria;
‐
spese per la valutazione di immobili per la concessione di mutui;
‐
spese di istruttoria di mutui e finanziamenti;
‐
spese per la disposizione di bonifici;
‐
spese per utilizzo di bancomat ed effettuazione di home banking.
Inoltre si ritengono escluse dall’art. 96 TUIR le componenti allocate o allocabili
nelle voci C)17-bis, E)20 ed E)21, mentre per le componenti allocate o allocabili
nelle voci C)15, C)16 e C)17 è comunque necessario verificare che via sia la
causa finanziaria.
Con riferimento alle categorie di rapporti rilevanti ai fini della determinazione
degli interessi attivi e passivi e proventi/oneri assimilati si può fare riferimento
all’elencazione, ancorché non esaustiva, dei contratti finanziari di seguito
riportata:
‐
contratti di mutuo, salvo contratti di finanziamento garantiti da ipoteca
su immobili destinati alla locazione;
‐
prestiti intercompany;
‐
notional cash pooling;
‐
contratti di locazione finanziaria;
‐
prestiti obbligazionari convertibili;
‐
prestiti obbligazionari non convertibili;
‐
versamenti a fondo perduto e/o in conto capitale successivamente
convertiti in finanziamenti soci;
‐
contratti derivati;
‐
pronti contro termine;
‐
factoring pro soluto/pro solvendo;
‐
conto corrente bancario;
‐
operazioni di leverage buy-out;
‐
contratti
di
natura
commerciale nei
confronti
della
Pubblica
Amministrazione per il conteggio degli interessi attivi virtuali.
Casi particolari:
interessi inclusi
nel costo dei
beni
Tra gli interessi che non rilevano ai fini della disciplina in esame, vi sono quelli
inclusi nel costo dei beni ai sensi dell’art. 110, co. 1, lett. b), del Tuir.
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In base alla suddetta disposizione, “si comprendono nel costo (dei beni) anche
gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese
generali”, con le seguenti eccezioni:
→ nel costo (di acquisto o fabbricazione) dei beni materiali ed immateriali
strumentali per l’esercizio dell’impresa si comprendono “gli interessi
passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di
disposizioni di legge”;
→ nel costo degli immobili alla cui produzione è diretta l’attività
dell’impresa (c.d. “immobili-merce”) si comprendono gli interessi passivi
sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione.
Detti oneri finanziari sono, pertanto, esclusi dalle limitazioni previste
dall’articolo 96 del TUIR, nella misura in cui risultino compresi nel costo
fiscale dei beni ai sensi dell’articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR.
Casi particolari:
immobili
patrimonio
Il comma 6 dell’art. 96 TUIR prevede che restano ferme le regole prioritarie di
indeducibilità di alcuni interessi passivi, per i quali non si deve procedere ai
calcoli sopra descritti, in quanto restano a tutti gli effetti indeducibili.
Quindi restano indeducibili senza essere sottoposti ai calcoli di cui all’art. 96
TUIR, gli interessi e oneri relativi a immobili patrimonio; tra questi tuttavia non
si comprendono gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per
l’acquisizione e la costruzione di questi immobili che restano deducibili in base
alle regole di cui all’art. 96 TUIR (C.M. 19/E/2009).
Casi particolari:
l’acquisto di
veicoli
Altro caso particolare è quello relativo alle auto.
Gli interessi passivi sostenuti per l’acquisto delle auto, secondo l’orientamento
prevalente, rientra nella disciplina di cui 164 del Tuir.
Secondo la disciplina dell’art. 164 del Tuir:
Interessi passivi sostenuti per finanziamenti
contratti in relazione ai veicoli utilizzati
esclusivamente
come
beni
strumentali
Interamente deducibili
ovvero adibiti a uso pubblico
Interessi passivi sostenuti per finanziamenti
contratti in relazione ai veicoli NON
utilizzati
esclusivamente
come
beni
Deducibili al 20%
strumentali
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Interessi passivi sostenuti per finanziamenti
contratti in relazione ai veicoli NON
utilizzati
esclusivamente
come
beni
Deducibili al 70%
strumentali ma dati in uso promiscuo ai
dipendenti per la maggior parte del periodo
d’imposta.
Interessi passivi
in UNCO 2014
L’importo degli interessi indeducibili va indicato nel quadro RF, rigo RF 15.
Nel rigo RF15:
→ in colonna 1, va indicato l’importo degli interessi passivi indeducibili ai
sensi dell’art. 96 del TUIR;
→ in colonna 2, va indicato, oltre all’importo di colonna 1, l’ammontare
degli altri interessi passivi indeducibili.
Al fine di determinare l’importo dell’eccedenza di tali interessi passivi va
compilato l’apposito prospetto posto nel presente quadro RF, righi RF 118 – RF
121.
Interessi
Interessi passivi
rilevanti ai fini
della disciplina
attivi
Eccedenza
direttamente
interessi passivi
rilevanti ai fini
deducibili
dal
dopo
della
confronto
con
confronto
disciplina
art. 96 del Tuir
art. 96 del Tuir
Interessi passivi
gli
interessi
attivi
ROL 2013
30% ROL 2013
ROL
o, se minore,
utilizzato
l’importo
rigo
RF
il
con
interessi
attivi
non
Interessi passivi
non
deducibili
nel
rispetto al 30
118,
per cento del
ROL
col. 5
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gli
di
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Esempio
Esempio n. 1 Calcolo del ROL e deducibilità interessi passivi
A) Valore della produzione
150.000
B) Costi della produzione
125.000
C) Ammortamenti
15.000
D) Canoni di leasing
22.500
A-B+C+D = Rol
62.500
E) 30% del Rol
18.750
F) interessi attivi
2.000
G) interessi passivi
34.000
H) interessi impliciti nei canoni di leasing
3.500
Importo massimo deducibile = + E + F
20.750
Importo non deducibile = (G + H-F) - E
16.750
Importo dedotto =
20.750
37.500
2.000
2.000
35.500
62.500
18.750
16.750
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