Le nuove disposizioni della Legge tributaria in materia di ipoteche

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Diritto tributario svizzero
Le nuove disposizioni della Legge tributaria
in materia di ipoteche legali di diritto pubblico
Riccardo Varini
Avvocato e notaio, ispettore del registro fondiario
e di commercio del Cantone Ticino
Una breve disamina sulle modifiche all’istituto dell’ipoteca legale, tra deposito, calcolo provvisorio, registro cantonale e future direttive
1.
Introduzione
In un precedente numero di Novità fiscali[1] è stata illustrata la
modifica del Codice civile svizzero (di seguito CC) varata dalle
Camere federali l’11 dicembre 2009 ed entrata in vigore il 1.
gennaio 2012[2] con il revisionato articolo 836 CC attinente il
nuovo regime delle ipoteche legali di diritto pubblico cantonale relativamente a crediti assistiti da ipoteche legali sorte
senza iscrizione. Essa ha avuto sensibili ripercussioni anche
sulla legislazione ticinese, dando luogo ad una novella legislativa approvata dal Gran Consiglio il 27 giugno 2012 che ha
interessato fra varie leggi in primis la Legge tributaria del Canton Ticino (LT) e la Legge di applicazione e complemento del
Codice civile svizzero (di seguito LAC), pubblicata il 5 ottobre
2012[3] previa approvazione da parte dell’autorità federale per
quanto di sua competenza. L’entrata in vigore è fissata retroattivamente al 1. gennaio 2012, ad eccezione di alcune norme
della LT destinate ad entrare in funzione successivamente su
decisione del Consiglio di Stato[4].
Come già osservato, l’articolo 836 capoverso 2 CC ha aperto
una breccia nel sistema che disciplina queste ipoteche legali
sinora considerate di carattere totalmente occulto, in quanto
poste in essere senza iscrizione e sovente privilegiate nel grado per effetto di legge.
Se tale principio viene ora riaffermato dal diritto cantonale (cfr.
articolo 183 e seguenti LAC, in particolare articoli 183a capoverso 1 LAC e 252 capoverso 2 LT), nel contempo viene inserita
una serie di norme generali per tutte le ipoteche legali volte ad
una regolamentazione maggiormente esaustiva, introducendo il principio dell’iscrivibilità a Registro fondiario dell’ipoteca
legale nata in modo extratabulare, già implicitamente contenuto nel nuovo articolo 836 capoverso 2 CC. In tal guisa viene
inibita la protezione instaurata dal legislatore federale a favore
di titolari in buona fede di diritti reali sul fondo a far capo dai
termini legali stabiliti, segnatamente 4 mesi dall’esigibilità del
credito e 2 anni dalla nascita dell’ipoteca legale relativamente
a crediti d’imposta per somme superiori a 1’000 franchi (articolo 183a capoverso 2 LAC). Per importi pari o inferiori non
è invece prevista iscrizione, lasciando in pratica immutato il
regime previgente (articolo 183a capoverso 3 LAC).
Da notare che a titolo transitorio quest’ultimo continuerà a
sussistere invariato per tutte le ipoteche legali sorte prima del
1. gennaio 2012 ancora per un periodo di 10 anni (articolo 44
capoverso 3 del Titolo finale del CC). La modifica in atto interessa soprattutto le ipoteche legali istituite dalla LT, in quanto
per altri balzelli, segnatamente i contributi di miglioria, è stato
ora adottato il principio dell’iscrizione dell’ipoteca legale di carattere costitutivo, tipologia non regolata dalla LAC (articolo
19 capoverso 2 della Legge sui contributi di miglioria del 24
aprile 1990 [di seguito LCM]). Restano riservate le ipoteche legali sorte in precedenza alla modifica del CC, rette dalla citata
disposizione transitoria del Titolo finale del CC.
2.
Il nuovo regime dell’ipoteca legale nella LT
Una prima novità, peraltro da tempo auspicata dalla dottrina, consiste nell’enunciazione all’articolo 252 capoverso
1 LT del novero dei tributi assistiti da ipoteca legale, segnatamente l’imposta sugli utili immobiliari, l’imposta di
successione e donazione e, a livello cantonale e comunale,
l’imposta immobiliare, l’imposta sul reddito e sulla sostanza,
l’imposta sull’utile, e relativi supplementi. Si tratta di un’enumerazione circostanziata ma di natura non esaustiva.
Viene così concretizzato a livello legislativo il principio stabilito dalla giurisprudenza ed ora espressamente menzionato
nell’articolo 836 CC, che presuppone l’esistenza di un nesso
particolare intercorrente fra l’imposta ed il fondo oggetto
dell’ipoteca legale (cfr. articolo 183 LAC). Di conseguenza
per tributi calcolati su un complesso di più elementi, solo la
quota afferente l’immobile potrà beneficiare di tale garanzia
(cfr. articolo 252 capoverso 1 in fine LT).
Permane intatta la natura prevalente nel grado di tali ipoteche, anche rispetto a quelle legali di diritto federale di cui agli
articoli 808 capoversi 3 e 4, 810 capoversi 2 e 3 e 819 CC. Viene pure esplicitamente affermata la tutela dei terzi in buona
fede (articolo 183a capoverso 2 LAC), recependo così il regime
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instaurato dal diritto federale senza ulteriori restrizioni, pur riservate ai Cantoni dall’articolo 836 capoverso 3 CC.
3.
L’attuazione dell’ipoteca legale
L’iscrizione dell’ipoteca legale a Registro fondiario dovrà avvenire su richiesta tramite l’Ufficio di esazione e condoni, sulla
scorta di un conteggio allestito da parte dell’autorità fiscale
competente ed intimato al proprietario ed al debitore, da allegare all’istanza.
Per motivi di praticità ed economia amministrativa, essa si
configura già di primo acchito sotto forma definitiva anziché
provvisoria (cfr. articolo 183d capoverso 2 LAC), anche se dal
profilo materiale ciò è destinato a rivelarsi privo di effetti sulla
consistenza della pretesa fiscale e la sua esecutività. Non viene
infatti intaccato il principio già sviluppato dalla dottrina ed ora
espresso all’articolo 183d capoverso 1 LAC, che vuole che la
messa in atto del pegno si fondi su di un accertamento formale
dell’ipoteca legale mediante conteggio regolarmente notificato al debitore ed al terzo proprietario del pegno (cfr. articolo
253 LT). La problematica relativa alle modalità di coinvolgimento in sede di iscrizione a Registro fondiario del proprietario/debitore d’imposta appare comunque oggetto di dibattito.
Per ogni singola pretesa creditoria sarà effettuata una richiesta specifica ed un’iscrizione corrispondente. Tuttavia non è
esclusa la possibilità in circostanze particolari di iscrivere pegni
collettivi (articolo 183a capoverso 1 LAC). Ciò vale in particolare per un trapasso afferente più immobili, ma anche per imposte riferite globalmente a più fondi del medesimo soggetto.
Per ovviare alle conseguenze previste dall’articolo 836 capoverso 2 CC, entro i termini dell’articolo 44 capoverso 3 del Titolo finale del CC dovrà pure venir attuata l’iscrizione di ipoteche legali riferite a crediti ancora pendenti sorti prima del 1.
gennaio 2012. Essa è inoperante per quanto attiene la prescrizione (articolo 183b capoverso 1 LAC), così come vorrebbe
invece l’articolo 807 CC. L’ufficiale del Registro fondiario deve
poi provvedere ad informare tutti i titolari di diritti reali toccati
dall’iscrizione (articolo 118 capoverso 3 dell’Ordinanza del 23
settembre 2011 sul Registro fondiario [di seguito ORF]).
ai sensi dell’articolo 124 LT, secondo modalità ispirate alla legislazione fiscale vodese. Esso incombe all’alienante ed è proporzionato al valore della transazione. Ciò non è richiesto per
i vari casi di esenzione ai sensi dell’articolo 126 LT o di differimento, segnatamente donazione, successione, scioglimento
di proprietà collettiva ai sensi dell’articolo 125 lettere da a fino
ad e LT e di vendita in base alla Legge federale sulla esecuzione
e sul fallimento (di seguito LEF), ad esclusione del reinvestimento in abitazione primaria (articolo 125 lettera g LT) o di
carattere aziendale (articolo 125 lettera e LT), attese le condizioni temporali dilazionate entro il quale ciò può intervenire.
Novità rilevante introdotta dal rapporto commissionale rispetto all’originario progetto governativo, è che l’importo richiesto
viene commisurato in modo degressivo alla durata del possesso, segnatamente, in base all’articolo 253a capoverso 1 LT:
◆
◆
◆
il 5 % per oltre 10 anni,
il 6% per più di 5 e non oltre 10 anni e
l’8% per 5 anni o meno.
I trasferimenti economici sotto questo profilo sono parificati a
quelli civilistici. Una simile eventualità, per esempio un mutamento in seno all’azionariato, influisce pure sul computo della
durata in caso di successiva rivendita dell’immobile stesso.
Sotto questo profilo nella definizione dell’ammontare possono
riscontrarsi anche situazioni piuttosto complesse (per esempio in caso di vendita di azioni di una società immobiliare, di
più fondi in contemporanea o di un fondo scaturito da un raggruppamento di più particelle, eccetera).
In luogo del deposito è pure fattibile prestare adeguate garanzie bancarie (articolo 253a capoverso 1 in fine LT). Le disposizioni attinenti il deposito entreranno in vigore in base a quanto
previsto a far capo dal 1. gennaio 2014[5].
Non da ultimo è pure prevista una norma specifica riguardante la radiazione dell’ipoteca legale, al fine di evitare che il Registro fondiario si trovi ingombro da iscrizioni oramai prive di
oggetto (articolo 183e LAC).
4.
L’istituto del deposito
L’iscrizione a Registro fondiario ha per effetto di rendere palese l’esistenza di un’ipoteca legale e di contrastare la tutela
dell’acquirente in buona fede, alla medesima stregua di quanto già avviene per i diritti di natura privata (articolo 973 CC).
Le conseguenze pratiche di questa innovazione onde tutelare
le pretese dell’erario sono suscettibili di generare un notevole dispendio amministrativo. In effetti i crediti potenzialmente
assistiti da ipoteca legale sono assai numerosi. Per parare a
questa situazione è stato pertanto introdotto l’obbligo di effettuare un congruo deposito in caso di alienazione del fondo
5.
Gli effetti del deposito
Il deposito esplica effetto liberatorio e quindi estintivo nei
confronti del terzo proprietario del pegno riguardo a tutte le
ipoteche legali non iscritte (o non necessitevoli di iscrizione)
sorte dopo il 1. gennaio 2012 sino alla data del trasferimento,
inclusa quella nata a seguito di quest’ultimo (cfr. articolo 253a
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capoverso 4 LT). Da notare come spesso l’aggravio più cospicuo consiste proprio nell’imposta sugli utili scaturiti dall’operazione di trapasso nata posteriormente al trasferimento, che
di per sé non rientra al beneficio della tutela della buona fede.
Si trova in tal modo alleviata notevolmente anche la posizione
dell’erario circa l’onere di rilasciare informazioni (le cosiddette
attestazioni vincolanti giusta l’articolo 252 capoverso 4 LT),
oltretutto circoscritte alle ipoteche legali già poste in essere
a quel momento. Infatti queste si limiteranno a far capo dal
1. gennaio 2014 alle ipoteche legali sorte anteriormente al
1. gennaio 2012, permanendo esperibili per le ipoteche legali nate dopo tale data solo nel contesto di un deposito non
effettuato benché dovuto, o non richiesto dalla legge (articolo 252 capoverso 5 LT). Infatti, in assenza di tale requisito
per motivi inerenti alla legge (si pensi a trasferimenti in base
alla LEF) o anche in disattenzione alla medesima, le ipoteche legali continuano a sussistere regolarmente e dovranno
pertanto venire iscritte entro i termini legali fissati. Il credito
d’imposta alla base della garanzia resta comunque intatto nei
confronti del debitore. Viene infatti meno unicamente la funzione di garanzia reale del credito a favore dell’erario. Si tratta
di un regime affine per certi versi a quello già in atto per le
attestazioni vincolanti.
6.
La disciplina del deposito
Per i trapassi perfezionati a partire dal 1. gennaio 2014, il deposito (rispettivamente la garanzia) andrà effettuato entro 30
giorni dal trasferimento della proprietà, in particolare in presenza di fondi a partire dalla comunicazione dell’iscrizione a
libro mastro del Registro fondiario (articolo 253a capoverso 2
LT). L’inottemperanza a tale astrizione è passibile di una multa
amministrativa sino a 1’000 franchi (articolo 257 capoverso 1
lettera d LT). Esso viene remunerato secondo condizioni fissate
periodicamente dal governo (articolo 253a capoverso 6 LT).
Si rileva come l’articolo 253a capoverso 5 LT preveda la compensazione del deposito con imposte scadute garantite da
ipoteche legali gravanti il fondo in oggetto e rimaste scoperte.
La compensazione va qui intesa come posta in essere ope legis
nei confronti di una vasta gamma di crediti. Occorre pertanto
precisare il novero e circoscrivere i limiti temporali entro i quali
situare le pretese in esame, atteso come il testo legale faccia
riferimento a crediti scaduti senza ulteriori specificazioni (cfr.
articolo 240 e seguenti LT). Inoltre va qui regolato il concorso
tra pretese cantonali e comunali assistite da ipoteca legale.
Non essendo stabilito un ordine interno di priorità, appare ipotizzabile la necessità di procedere in alcuni casi ad un riparto
proporzionale, fermo restando che il tributo derivante dall’imposta sugli utili immobiliari andrebbe soddisfatto in linea preferenziale rispetto ad altre imposte cantonali e comunali.
Delicato appare qui il discorso in presenza di crediti fiscali garantiti da ipoteche legali vantati nei confronti di terzi, in
particolare proprietari pregressi. Si pone il problema infatti di
appurare se anche quest’ultimi vadano annoverati fra i crediti
compensabili e, in caso positivo, accertare il diritto di rivalsa da
parte del depositante nei confronti del debitore effettivo.
La durata del deposito è legata alla prescrizione del credito
garantito (articolo 253a capoverso 7 LT). Tale affermazione
merita pure una precisazione circa la sua portata.
Da notare poi che l’obbligo di informazione posto a carico del
notaio rogante in merito alle ipoteche legali di diritto pubblico (articolo 254 LT), viene ora coerentemente esteso anche
all’istituto del deposito (articolo 254 capoverso 2bis LT). Nella
pratica è verosimile che il pubblico ufficiale appaia destinato
a rivestire un ruolo particolarmente attivo, atteso come già
attualmente gli venga spesso demandata convenzionalmente
l’incombenza di riversare al venditore il prezzo pattuito, una
volta regolate le pendenze fiscali e la sistemazione di eventuali pegni. E questo in base alle esigenze medesime previste
da istituti bancari per la messa a disposizione di fondi mutuati. In caso di mancato pagamento farà seguito l’iscrizione
della relativa ipoteca legale a Registro fondiario.
7.
Il calcolo provvisorio ed altre disposizioni
Restano immutati i termini di perenzione dell’ipoteca legale di
cui all’articolo 252 capoverso 3 LT, nel senso che il conteggio
dell’ipoteca legale dovrà essere in ogni caso intimato entro 5
anni dalla crescita in giudicato della notifica di imposta, dopodiché la garanzia reale viene meno. La norma sembra destinata a rivestire ora una portata affievolita, avuto riguardo ai
requisiti posti dalla LAC per l’iscrizione dell’ipoteca legale (articolo 183d LAC) e l’istituto del deposito. Considerato poi, come
detto, che l’entrata in vigore degli articoli 253a e seguenti, unitamente all’articolo 252 capoverso 5 LT, è prevista a far capo
dal 1. gennaio 2014, nel periodo intercorrente sarà necessario
fare ancora ricorso al già menzionato istituto dell’attestazione
vincolante, nel senso che questa dovrà comprendere a titolo
transitorio, oltre alle ipoteche legali costituite entro il 31 dicembre 2011, pure quelle nate dopo tale data, e ciò sino al 31
dicembre 2013.
Altra novità è costituita dalla possibilità di cui all’articolo 216a
LT di emanare un calcolo provvisorio, con facoltà di iscrivere a
Registro fondiario un’ipoteca legale corrispondente (articolo
252a LT), in deroga ai principi normalmente in uso. Si tratta di
un conteggio stabilito in base ai dati disponibili sul presumibile ammontare dovuto, analogo per certi versi alla richiesta di
acconto giusta l’articolo 241 LT. Uno strumento simile esiste
già in materia di imposta di successione o a seguito di liberalità (articolo 225 capoverso 2 LT). In merito non è prevista
la possibilità di ricorso, ma dovrà necessariamente far segui-
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to una regolare notifica secondo regole ordinarie. Sino a quel
momento infatti il credito d’imposta non potrà acquisire forza
di cosa giudicata.
Simile eventualità si verifica ex lege qualora il deposito non
risulti effettuato nei tempi richiesti, sia in disattenzione agli
obblighi legali che in presenza di un esonero dai medesimi e la
tassazione non intervenga entro un congruo termine, oppure
il contribuente lo domandi. Si pensa in particolare ai casi laddove l’importo fissato dalla legge risulti particolarmente oneroso rispetto a quanto presumibilmente dovuto e sia quindi
giustificata una riduzione del relativo ammontare. Tale eventualità può presentarsi in particolare allorché l’emanazione di
una regolare notifica appare problematica, in assenza di tutti gli elementi di valutazione necessari, ad esempio in caso di
vendita di proprietà per piani (di seguito PPP) costituite prima
dell’edificazione giusta l’articolo 69 ORF.
8.
Il registro cantonale delle ipoteche legali di diritto
pubblico
Altra importante novità introdotta dal legislativo rispetto al
progetto governativo è costituita dall’istituzione di un registro
delle ipoteche legali di cui all’articolo 183f LAC entro il 1. gennaio 2014. La proposta aveva sollevato in sede di dibattito parlamentare comprensibili perplessità da parte del governo. La
norma non è infatti scevra da difficoltà di applicazione; innanzitutto per il fatto che non si specifica a quali crediti di diritto
pubblico essa si rivolga, anche se indubbiamente la LT sembra
qui destinata a rivestire un ruolo preponderante. In ogni caso
in base alle proiezioni operate dall’amministrazione, la messa
in opera di un simile strumento implica un considerevole impegno amministrativo e costi ragguardevoli, comunque sproporzionati rispetto ai fini perseguiti avuto riguardo al cospicuo
numero di fondi e di PPP censiti. In base alle valutazioni della
Divisione delle contribuzioni, nel Canton Ticino sono censiti
infatti a Registro fondiario quasi 340’000 fondi e 70’000 PPP
per un totale stimato a 1.5 milioni di ipoteche legali solo per
l’anno 2012. Da notare come la disposizione proposta prevede
l’estinzione delle ipoteche legali in caso di mancato riporto nel
relativo estratto. In tal modo la funzione del registro, peraltro
[1] Varini Riccardo, L’ipoteca legale di diritto pubblico alla luce della riveduta disposizione del Codice civile, in: Novità fiscali n. 4/2012, SUPSI, Manno,
aprile 2012, pagine 2-4.
[2] Raccolta ufficiale 2011, pagina 4637 e seguenti, in: http://www.admin.ch/ch/i/as/2011/4637.
pdf [26.08.2013].
[3] Bollettino ufficiale 2012, pagina 467 e seguenti, in: http://www4.ti.ch/can/fu/foglio-e-
un unicum a livello svizzero, pare appaiarsi a quella dell’iscrizione dell’ipoteca legale a Registro fondiario (articolo 973 CC),
ma con modalità ancor più incisive. In tal modo si ottiene una
sorta di sovrapposizione con altre forme preesistenti a tutela
del contribuente, destinate di fatto ad entrare in una sorta di
concorrenza fra loro.
Su tali premesse, in data 26 novembre 2012 il deputato del Gran
Consiglio Giorgio Galusero a nome del Gruppo parlamentare
del Partito Liberale Radicale Ticinese ha depositato un’iniziativa parlamentare volta all’abrogazione tout court dell’articolo
183f LAC, alla quale ha fatto seguito il Messaggio governativo
del 6 febbraio 2013, n. 6749[6] che in ragione dei rilievi sopra
esposti approda alla medesima conclusione dell’iniziativa parlamentare. La stessa è ora all’esame della Commissione della
legislazione.
9.
Le direttive di applicazione
Questa nutrita serie di novità comporterà inevitabilmente
un’ampia revisione delle istruzioni amministrative promanate
dall’autorità fiscale, in primis la Circolare n. 8/2005 versione
del gennaio 2006[7]. In particolare saranno da integrare le
indicazioni relative alle modalità di iscrizione a Registro fondiario, nonché illustrare le conseguenze ad essa attribuite dal
nuovo articolo 836 CC, quelle concernenti il deposito nonché
il calcolo provvisorio attinente l’imposizione degli utili immobiliari. Pure da rivedere appare il capitolo dedicato al dovere di
informazione che incombe al notaio. Tale compito è delegato
ad un apposito gruppo di lavoro istituito in seno all’Amministrazione cantonale.
È auspicabile che la nuova circolare possa vedere la luce entro
fine estate del corrente anno. In pari tempo sarà indispensabile provvedere ad un’adeguata informazione nei confronti degli enti interessati (Comuni, Consorzi) e di altre autorità
(notai, eccetera).
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.tutorcasa.it/wp-content/uploads/old_site/effetti%20ipoteca.jpg [26.08.2013]
http://img.tio.ch/tio_common/multimedia/71/222/20060512_092032_
ddc.jpg [26.08.2013]
http://www.monte-bre.ch/home/lugano/lugano-citta.jpg [26.08.2013]
bollettino-ufficiale/bollettino-ufficiale-elettronico/ [26.08.2013].
[4] Bollettino ufficiale 2012, pagina 468, cifra II
capoverso 2.
[5] Bollettino ufficiale 2012, pagina 478.
[6] Il Messaggio del Consiglio di Stato è disponibile
al seguente link: http://www.ti.ch/CAN/SegGC/
comunica zioni/GC/odg-mes/pdf/m6749.pdf
[26.08.2013]. Per contro, l’iniziativa parlamentare
citata è disponibile al seguente link: http://www.
ti.ch/CAN/SegGC/comunicazioni/GC/inizelaborate/pdf/IE399.pdf [26.08.2013].
[7] Si veda la Circolare della Divisione delle contribuzioni n. 8/2005, L’ipoteca legale del fisco e
le attestazioni vincolanti, disponibile al seguente
link: http://www4.ti.ch/fileadmin/DFE/DC/DOCCIRC/circ_2005_08.pdf [26.08.2013].
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