RISOLUZIONE N.167/E Roma, 1 agosto 2003 Oggetto: Istanza di

RISOLUZIONE N.167/E
Direzione Centrale
Normativa e Contenzioso
Roma, 1 agosto 2003
Oggetto: Istanza di interpello – Art. 10 n. 18 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 –
Esenzione IVA per prestazioni sanitarie – XW s.r.l.
La Direzione regionale del….. ha trasmesso un’istanza di interpello ai
sensi dell’art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, presentata dalla società XW
s.r.l., relativa all’applicabilità dell’esenzione di cui all’art. 10, n. 18, del DPR 26
ottobre 1972, n. 633, alle prestazioni fornite dalla società ad un’azienda
ospedaliera in forza di un’apposita convenzione.
Esposizione del quesito
La società ha stipulato una convenzione con la ASL…. in base alla quale
fornisce la disponibilità di attrezzature, macchinari, materiale di consumo e
quant’altro occorra a medici dentisti che svolgono attività professionale
intramuraria per conto della stessa azienda ospedaliera.
Come stabilito dalla convenzione, la società provvede ad addebitare
direttamente all’azienda sanitaria le forniture dei materiali e l’utilizzo dei
macchinari necessari perché il medico possa fornire le prestazioni sanitarie al
paziente dell’ospedale. In particolare, l’art. 6 della convenzione stabilisce che, a
copertura delle spese sostenute dalla XW s.r.l., l’azienda sanitaria versa a
quest’ultima una quota pari al 60% dell’importo pagato dal richiedente la
prestazione, mentre il restante 40% viene ripartito tra ASL e medico dipendente,
secondo quanto stabilito dalla normativa e dai contratti collettivi nazionali. “La
società rilascia contemporaneamente per lo stesso importo a carico dell’Azienda
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apposita fattura quietanzata esente da IVA ai sensi dell’art. 19 ex 10 del DPR
633/73, trattandosi di prestazioni sanitarie”.
Pertanto si chiede di conoscere se gli importi addebitati all’azienda
ospedaliera possano essere considerati esenti, ai sensi dell’art. 10, punto 18, del
DPR 633/1972.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La società ritiene che, trattandosi di prestazioni sanitarie svolte
direttamente
dall’azienda
ospedaliera
con
medici
dipendenti
in
attività
intramuraria, gli importi addebitati debbano essere esentati dall’IVA ai sensi
dell’art. 10, punto 18, del DPR 633/1972, anche in considerazione del fatto che il
legislatore ha inteso esonerare dal pagamento dell’IVA il consumatore finale, nel
caso in cui fruisca di prestazioni di particolare utilità sociale, come quelle
sanitarie.
Parere dell’Agenzia
L’art. 10, punto 18, del DPR 633/1972 prevede l’esenzione dall’IVA per
“le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona
nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi
dell’art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con R.D. 27 luglio
1934, n. 1265, e successive modificazioni, …”.
Per effetto di quanto previsto dal decreto interministeriale 17 maggio
2002 dei Ministri della salute e dell’economia, l’esenzione IVA si applica a tutte
le prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona da: medici;
esercenti una professione sanitaria o un’arte ausiliaria delle professioni sanitarie
indicate nell’art. 99 citato; nonché biologi e psicologi; odontoiatri di cui alla
legge 24 luglio 1985, n. 409; operatori abilitati all’esercizio delle professioni
indicate nel d.m. 29 marzo 2001, che eseguono una prestazione sanitaria prevista
dai decreti ministeriali di individuazione dei rispettivi profili.
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La Corte di giustizia – da ultimo nella causa C-141/00, con la sentenza
10 settembre 2002 – ha affermato che l’applicabilità dell’esenzione IVA alle
prestazioni mediche deve essere valutata in considerazione della natura delle
prestazioni fornite, anche a prescindere dalla forma giuridica che riveste il
soggetto che le rende; il legislatore comunitario, cioè, ha inteso stabilire
l’esenzione dall’imposta per le prestazioni sanitarie oggettivamente considerate.
Ciò che consente di usufruire dell’esenzione, che ha carattere oggettivo,
è quindi la natura sanitaria della prestazione, che è tale se è resa da soggetti in
possesso delle qualifiche professionali richieste dalla legge. La stessa Corte
aveva già chiarito, inoltre, – con la sentenza 14 settembre 2000 nella causa C348/98 – che non tutte le attività svolte da medici possono godere dell’esenzione,
ma deve trattarsi di cure prestate alla persona a titolo di prevenzione, di
diagnostica o di riabilitazione.
Nel caso prospettato, pertanto, occorre distinguere la prestazione resa dai
medici dipendenti dell’ASL nei confronti degli utenti, da quella effettuata dalla
società, che mette a disposizione le proprie strutture per permettere l’esercizio
dell’attività odontoiatrica intra moenia da parte dei medici dipendenti
dell’azienda ospedaliera.
L’unica prestazione che presenta carattere sanitario e, quindi, può
beneficiare dell’esenzione prevista dall’art. 10, n. 18, del DPR 633/1972, infatti,
è quella resa dai medici che esercitano l’attività odontoiatrica.
L’attività svolta dalla società istante nei confronti dell’ASL, che consiste
nel mettere a disposizione le proprie strutture, con locali, macchinari,
attrezzature, costituisce, invece, una prestazione di servizi imponibile a tutti gli
effetti.
Si tratta di prestazioni distinte ed autonome, che intercorrono tra soggetti
diversi ed hanno fruitori diversi; pertanto, non è neanche possibile configurare un
eventuale rapporto di accessorietà tra le stesse.
Infatti, perché si delinei un rapporto di accessorietà tra due prestazioni è
necessario che la prestazione accessoria sia posta in essere dal medesimo
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soggetto che realizza l’operazione principale e che non costituisca per la clientela
un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio
principale offerto dal prestatore (vedi sentenza Corte di giustizia 25 febbraio
1999, causa C-349/96; risoluzione Agenzia delle Entrate n. 230 del 15 luglio
2002).
Nel caso di specie, invece, la prestazione effettuata dalla XW s.r.l. non
può essere qualificata come accessoria rispetto alla prestazione sanitaria, in
quanto proviene da un soggetto terzo, con il quale gli utenti finali della
prestazione odontoiatrica non hanno alcun rapporto.
Pertanto, nella fattura emessa dalla XW s.r.l. a fronte del corrispettivo ad
essa versato dall’ASL a titolo di copertura spese (pari al 60% dell’importo pagato
dal richiedente la prestazione odontoiatrica) dovrà anche essere considerata
l’IVA con l’aliquota ordinaria.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello
presentata alla Direzione regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell’art. 4,
comma 1, ultimo periodo del DM 26 aprile 2001, n. 209.